Решение № 502 от 18.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13119/2014 г.

Решение № 502 от 18.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13119/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП и от "Авес Г" ЕООД срещу Решение № 5196 от 25.07.2014 г. по адм. дело № 1199/2014 г. по описа на Административен съд София град, I отделение, 43 състав в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 2141303612 от 4.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта на отказания данъчен кредит ведно с начислени лихви за забава по фактури, издадени от "Видан АВ 64" ЕООД, "Ел Те Ка Контролс" ЕООД, "Симар Строй" ЕООД, "Интермет Констракшън" ЕООД, "Мак Про маш груп" ЕООД, "Пик Трейд Комерс" ЕООД и "Кия спед" ЕООД, като излага доводи за неправилност ни необоснованост. Поддържа, че решението в посочената част е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, доколкото съдът не е основал съдебния си акт на установени от него факти и обстоятелства, игнорирал е обективни факти и доказателствата за тях, както и е изместил правния спор. От друга страна, касаторът твърди, че решението в оспорената му част е постановено при неправилно прилагане ан материалния закон. Иска да бъде отменено решението в посочената част и да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП - "Авес Г" ЕООД оспорва жалбата и счита същата за неоснователна.

Касаторът - "Авес Г" ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 2141303612 от 4.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта на отказания данъчен кредит ведно с начислени лихви за забава по фактури, издадени от "Гран Билд 7" ЕООД, "Сол Медиа груп" ЕООД и "Имре Ойл България" ЕООД, като изразява становище за неговата неправилност и необоснованост. Поддържа, че от събраните по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност се обосновава извода за извършване на процесните доставки от посочените трима доставчици и РА е незаконосъобразен в тази част. Иска отмяната на съдебния акт в оспорената му част и постановяване на друго решение, с което да се отмени РА в съответната част. Претендира разноски.

Ответната страна по касационната жалба на "Авес - Г" ЕООД - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Станчева изразява становище за нейната неоснователност и за правилност на решението в тази му обжалвана част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба на "Авес - Г" ЕООД.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на "Авес -Г" ЕООД е частично основателна.

Производството пред АССГ е образувано по жалба на "Авес Г" ЕООД срещу РА № 2141303612 от 4.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, с който са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 69170,16 лева главница и лихви в размер на 9 448,47 лева за данъчни периоди м. 08.2011 г., от м. 12.2011 г. до м. 02.2012 г., м. 04.2012 г., от м. 06.2012 г. до м. 08.2012 г., м. 10.2012 г. и м. 11.2012 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Видан АВ 64ЕООД, "Ел Те Ка Контролс" ЕООД, "Симар Строй" ЕООД, "Гран Билд 7" ЕООД, "Интермет Констракшън" ЕООД, "Сол Медиа груп" ЕООД, "Мак Про маш груп" ЕООД, "Пик Трейд Комерс" ЕООД, "Имре Ойл България "ЕООД и "Кия Спед" ЕООД.

Предмет на процесните доставки са различни видове електрически и ВиК материали и стоки; рекламни услуги /изработване на рекламни материали/; наем на багер.

По отношение на фактурираните доставки от "Видан АВ 64" ЕООД, "Пик Трейд Комерс" ЕООД, "Кия Спед" ЕООД и "Интермет Констракшън" ЕООД с РА е отказан данъчен кредит поради липса на доказателства, че доставчикът е разполагал със стоките по доставките, тъй като соченият като предходен доставчик не е разполагал с ресурси за изпълнение на техния предмет. Относно доставката от "Ер Те Ка Контролс" ЕООД е отразено, че процесната фактура с получател "Авес Г" ЕООД е издадена няколко дни след последваща реализация на материалите, а относно доставчика "Симар Строй" ЕООД е установено, че две от фактурите са издадени след последваща реализация, а за предходните доставки не са представени описи на материалите.

Относно доставката - наем на багер по фактурата, издадена от "Гранд Билд 7" ЕООД ревизиращите органи са констатирали, че прекият доставчик не е разполагал с техниката към датата на издаване на процесната фактура, тъй като фактурата за наема на багер с предходния доставчик е издадена след тази дата.

Във връзка с доставките на рекламни услуги по фактурите, издадени от "Сол Медиа груп" ЕООД и "Имре Ойл България" ЕООД с РА е формиран извод за липса на доказателства за наличие на изпълнението /изработване на рекламни материали/ и съответно, няма доказателства за ресурс на преките доставчици да изпълнят предмета на доставките.

По отношение на отказания данъчен кредит по фактура, издадена от "Мак Про маш груп" ЕООД е посочен като подизпълнител "Симар Строй" ЕООД, но няма доказателства за изпълнението на предмета на доставката.

В обобщение ревизиращите органи са приели липсата на доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и отказаният данъчен кредит е на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган и при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. Обосновал е извод за материална незаконосъобразност на РА в частта относно отказания данъчен кредит на "Авес Г" ЕООД по подробно описаните фактури, издадени от "Видан АВ 64" ЕООД, "Ел Те Ка Контрол" ЕООД, "Симар Строй" ЕООД, "Интермет Констракшън" ЕООД, "Мак Про маш груп" ЕООД, "Пик Трейд Комерс" ЕООД и "Кия спед" ЕООД, излагайки съображения за доказаност на реалното осъществяване на процесните доставки. В останалата част досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Имре Ойл България" ЕООД, "Сол Медиа Груп" ЕООД и "Гран Билд 07" ЕООД, АССГ е приел РА за материално законосъобразен, доколкото не са ангажирани доказателства за конкретизация на предмета на доставките по фактурите от "Имре Ойл България" ЕООД и "Сол Медиа Груп" ЕООД /няма конкретизация за видовете рекламни материали, които следва да се изработят, количество, начин на възлагане на поръчката, начин на изпълнение/, а по отношение на доставката по фактурата, издадена от "Гран Билд 7" ЕООД съдът е заключил, че липсват доказателства за конкретна строителна техника, която е предоставена за ползване по линия на получател - пряк - предходен доставчик.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но същото е частично неправилно.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решението в частта, в която е отменен РА № 2141303612 от 4.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта на отказания данъчен кредит ведно с начислени лихви за забава по фактури, издадени от "Видан АВ 64" ЕООД, "Ел Те Ка Контрол" ЕООД, "Симар Строй" ЕООД, "Интермет Констракшън" ЕООД, "Мак Про маш груп" ЕООД, "Пик Трейд Комерс" ЕООД и "Кия спед" ЕООД.

1.1. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В обжалваното решение са установени приетите от съда факти и обстоятелства, касаещи всяка една от процесните доставки, като са формирани и съответни на установената фактическа обстановка правни изводи. Съдът е разгледал доказателствата по делото, по отделно и в тяхната съвкупност, включително и е анализирал заключението по ССчЕ. В тази връзка необосновано касаторът твърди, че съдът е изместил правния спор, доколкото видно от мотивите на решението в оспорената му част същият правилно е обсъждал наличието на действително осъществени доставки по спорните фактури от посочените доставчици.

1.2. Неоснователно е твърдението на касатора за неправилност и необоснованост на решението в оспорената му част. При постановяване на съдебния акт в обжалваната му отменителна част съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства и заключението по ССчЕ, като е формулирал правилния извод за материална незаконосъобразност на РА относно доставките на стоки и услуги по фактурите, издадени от "Видан АВ 64" ЕООД, "Ел Те Ка Контрол" ЕООД, "Симар Строй" ЕООД, "Интермет Констракшън" ЕООД, "Мак Про маш груп" ЕООД, "Пик Трейд Комерс" ЕООД и "Кия спед" ЕООД.

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки и/или услуги.

По отношение на разнородните стоки и материали /електроматериали, ВиК материали/ по фактурите, издадени от "Видан АВ 64" ЕООД, " Ер Те Ка Контролс" ЕООД, "Симар Строй" ЕООД, "Интермет Констракшън" ЕООД, "Пик Трейд Комерс" ЕООД, "Кия Спед" ЕООД съдът е обсъдил предмета всяка една от доставките съгласно приложените копия от фактури, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и фактури от предходни доставчици. Обосновано е приет за доказан факта на предаване на съответните стоки по вид и количество от преките доставчици в полза на получателя, който се установява както от съдържанието на обсъдените от съда писмени документи, така и от заключението по ССчЕ, неоспорено от страните. Видно от отразеното на стр. 5 и стр. 6 от заключението вещото лице е констатирало, че част от закупените от "Авес Г" ЕООД материали са заприходени по сметка 302 "Материали" и впоследствие за изписани от ревизираното лице, а други директно са отразявани като разход в сметка 602 "Разходи за външни услуги". Отделно от това в. л. е установило, че счетоводна сметка 302 "Материали" се води на синтетично ниво с аналитични партиди, като към 31.12.2011 г. наличните материални запаси възлизат на стойност 36193,91 лева, към 30.11.2012 г. - 262714,42 лева и към 31.12.2012 г. - 63054,70 лева. Според заключението материалните запаси са заприходявани в сметка 302 въз основа на фактурите за доставка, приемо-предавателните протоколи и стокови разписки за СМЦ, като изписването им в себестойността е извършвано периодично и въз основа на съставените от "Авес Г" ЕООД актове обр. 19 при приключване на всеки обект.

Основните съображения на данъчните органи за отказания данъчен кредит по фактурите с предмет - различни видове стоки са свързани с факта, че фактурите от предходни доставчици са с дата, съвпадаща с датата на издаване на процесната фактура/и / относно част от фактурите, издадени "Видан АВ 64" ЕООД/ или с дата, последваща от датата на издаване на спорната фактура/и, като съобразно така констатираните разминавания в РД е отразено, че дори и да се приеме, че са доставени стоки, съответстващи на фактурираните, то сочените във фактурите доставчици не са фактическите им изпълнители. Ревизиращите органи сочат, че стоките са доставени от трето лице и в случая е налице относителна симулация, но нито в РД, нито в РА или в решението на горестоящия орган са изложени факти и обстоятелства кой е действителният доставчик на процесните стоки. Освен това ревизията не е проведена при условията на чл. 177 от ЗДДС.

Така изложените констатации в РД не обосновават наличието на измама в действията на ревизираното лице, както правилно е прието от АССГ. Разминаванията в датите на издаване на фактурите от предходните доставчици с датите на процесните фактури не може да служи като водещо основание за формиране на отказа на правото на приспадане на данъчен кредит на "Авес Г" ЕООД, тъй като съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС релевантни са обстоятелствата относно пряката доставка - тази между посочения във фактурата доставчик и получателя по нея. След като от приложените приемо-предавателни протоколи и стокови разписки се установява по категоричен начин предаването на съответните стоки, без да е налице оспорване на тези писмени документи от страна на данъчната администрация, както и е доказан факта на заприходяване на стоките/материалите при получателя /от заключението по ССчЕ/, то следва да се приеме за обоснован изводът на първоинстанционния съд за липса на материалноправното основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Видан АВ 64" ЕООД, " Ер Те Ка Контролс" ЕООД, "Симар Строй" ЕООД, "Интермет Констракшън" ЕООД, "Пик Трейд Комерс" ЕООД, "Кия Спед" ЕООД и правилно РА е отменен като незаконосъобразен в тази му част.

Решението е правилно и в частта, в която е отменен РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 262 от 17.01.2012 г., издадена от "Мак Про маш груп" ЕООД с предмет - изработка и доставка на кутии и окомплектоване на табла, вторична комутация с предпазител шнайдер, доставка на склад на поръчителя. Представен е договор между страните, приемо-предавателен протокол от 17.01.2012 г. и стокова разписка, като е установено, че услугите са извършени с персонал на "Симар Строй" ЕООД по сключен договор за съвместна дейност от 4.08.2011 г. между "Симар Строй" ЕООД и "Мак Про маш груп" ЕООД. Необосновано ревизиращите органи приемат липсата на доказателства за реално извършване на доставката поради липса на кадрова осигуреност на доставчика с оглед наличните документи между "Симар Строй" ЕООД и "Мак Про маш груп" ЕООД. Освен това съгласно заключението по ССчЕ е установено, че закупените материали са вложени в обект МВЕЦ Оплетня при ВЕЦ Своге, т. е. налице е последваща реализация на стоките, свързани с икономическата дейност на ревизираното лице.

Решението е правилно и относно отменения РА във връзка с отказания данъчен кредит по фактура № 317 от 24.08.2012 г., издадена от "Интермет Констракшън" ЕООД с предмет - наем на скеле. Представен е приемо-предавателен протокол от 24.08.2012 г. за предаване на тръбно скеле за период от 86 дни при цена 11700 лева без ДДС, което е доказателство за предаването на процесната стока, а от заключението на в. л. е доказано използването на скелето от ревизираното лице на посочените обекти /на стр. 4 и 5 от закл./.

1. По касационната жалба на "Авес Г" ЕООД срещу решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 2141303612 от 4.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта на отказания данъчен кредит ведно с начислени лихви за забава по фактури, издадени от "Гран Билд 7" ЕООД, "Сол Медиа груп" ЕООД и "Имре Ойл България" ЕООД.

2.1. Решението е неправилно в частта, в която е приет за законосъобразен РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 41 от 30.10.2012 г., издадена от "Гран Билд 7" ЕООД.

Предмет на доставката е наем на строителна техника съгласно поръчка.

Не е спорно, че между страните има сключен договор от 1.10.2012 г. за наем на МПС - багер WB93SEO/жълт/ за срок от един месец с цена 13 200 лева. Представен е приемо-предавателен протокол. Установено е плащането по фактурата брой на 6.11.2012 г.

Действително доставчикът не разполага с такава техника, но това не означава нереалност на доставката, след като багерът е осигурен от друго лице. Отказът на данъчен кредит е обоснован с оглед късното фактуриране на предходната доставка /един ден след датата на издаване на процесната фактура/, което становище е застъпено и от първоинстанционния съд. По отношение на другите доставки /на стоки/ обратно е формираното становище от АССГ, че издаването на фактурата със закъснение не означава, че стоката не е налична при получателя по фактурата.

Представени са документи от предходния доставчик "Бад Трейд" ЕООД - договор за наем на едрогабаритна техника с "Булдринкс 2011" ЕООД и фактура № 244 от 31.10.2012 г. Отделно от това съгласно обясненията на прекия доставчик, наетото МПС е ползвано на различни обекти за извършване на аварийни ремонти, за което са представени фактури, описани на стр. 5 и стр. 18 от заключението на в. л.

Следователно, доказано е осъществяване на процесната доставка, като разминаването в датите на издаване на фактурата от предходния доставчик с датата на издаване на процесната фактура не може да обоснове законосъобразност на РА в тази му част. След като е установено, че строителната техника е била наета от прекия доставчик от него предходен доставчик и съответно, тази техника е предадена на РЛ и е използвана от него в неговата икономическа дейност, то следва да се приеме, че изводът на съда за законосъобразност на РА в тази му част е неправилен, като решението следва да се отмени в посочената част, като се отмени РА относно отказания данъчен кредит в размер на 2200 лева по фактура № 41 от 30.10.2012 г., издадена от "Гран Билд 7" ЕООД.

2.2. Решението е правилно в останалата си част относно извода на АССГ за материална законосъобразност на РА досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Сол Медиа Груп" ЕООД и "Имре Ойл България" ЕООД.

Предмет на фактура № 80 от 19.06.2012 г., издадена от "Сол Медиа Груп" ЕООД е направа на рекламен материал, а по фактура № 5 от 27.02.2012 г., издадена от "Имре Ойл България" ЕООД е изработка на рекламни материали по договор.

В хода на ревизията относно доставката от "Сол Медиа Груп" ЕООД доставчикът е дал обяснения, че дружеството му е направило вертикално плътно рекламно пано с размери 200 см/100 см и хоризонтално плътно пано 1.04м/5.95 м, които рекламират дейността на възложителя. Самият ревизиран субект твърди, че направата на рекламен материал е за откриване на обекти МВЕЦ Церово, който е подобект на ВЕЦ Своге и рекламният материал е доставен с автомобил "Фолксваген Кади" с рег. № СА6074РХ и е за сметка на поръчителя.

Следователно, по отношение на процесната доставка няма ангажирани доказателства за конкретизация на услугата - в какво се изразява направата на рекламен материал, какъв е този материал, съответно, за какво е предназначен, респ. изработен ли е такъв. Няма приемо-предавателен протокол или други писмени документи за индивидуализация на възложената услуга, респ. за предаване на резултата от услугата от доставчика на получателя. Без значение за действителното извършване на доставката е факта на осчетоводяване на процесната фактура при ревизираното лице.

По отношение на другата доставка от "Имре Ойл България" ЕООД в приложения протокол към договора е отразено, че изпълнителят следва да извърши интернет реклама; изработване на клипове; изработване на рекламни карета и композиции; публикуване на рекламни материали в интернет; излъчване на банерни клипове в интернет; позициониране в сайтове - български, чуждестранни и в Google, допълнително договорени видове реклама. Съгласно този протокол договореното възнаграждение е 49 941 лева без ДДС, като договорът е сключен за срок от 15 дни, считано от датата на подписването му. Представен е и приемо-предавателен протокол от 21.12.2011 г., съгласно който работата е извършена в срок и съгласно уговореното в договора и не са открити недостатъци и отклонения от поръчката.

При наличието на тези писмени документи, включително и приложения снимков материал към касационната жалба не може да се формира категоричния извод за действително извършване на процесната доставка. Както първоинстанционният съд е приел не е конкретизиран предмета на доставката. Предметът на доставка не е индивидуализиран и съгласно цитирания от касатора протокол за съгласуване / необсъден от АССГ/, доколкото не става ясно в какво се изразява интернет рекламата, респ. изработването на рекламни карета, клипове и композиции и излъчване на рекламни банери в интернет. Няма доказателства да са били изработени клипове, рекламни карета и композиции от сочения във фактурата доставчик, респ. за излъчването на рекламни банери в интернет. Наличието на протокол за приемане на работата, без каквато и да е конкретизация на резултата от възложените услуги, не означава, че доставката е извършена. Не може да се установи как е формирана цената, отразена във фактурата, а именно за какви точно рекламни услуги. От приложения към касационната жалба снимков материал също не може да се заключи, че рекламните материал с логото на "Авес Г" ЕООД са изработени именно от "Имре ойл България" ЕООД.

Следователно, решението е правилно в частта на приетия за законосъобразен РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 5 от 27.02.2012 г., издадена от "Имре Ойл България" ЕООД.

По така изложените съображения, решението на АССГ в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Авес Г" ЕООД срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 41 от 30.10.2012 г., издадена от "Гран Билд 7" ЕООД, е неправилно и следва да се отмени, като бъде отменен РА в посочената част. В останалата част решението е правилно и следва да се остави в сила.

Решението се явява правилно и в частта относно разноските, доколкото са изчислени по компенсация. С оглед крайния изход на спора, в полза на първия касатор не се дължи юрисконсултско възнаграждение с оглед отхвърляне на касационната му жалба, а в полза на втория касатор /"Авес Г" ЕООД/ се дължат допълнително разноски в размер на 3095 лева за първата и касационната инстанция съобразно уважената част от касационната жалба и неоснователността на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение