Решение № 2690 от 10.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3943/2015 г.

Решение № 2690 от 10.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3943/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. София, при ЦУ на НАП, срещу Решение № 574/3.02.2015 г., постановено по адм. д. № 7592/2014 г. по описа на Административен съд гр. София /АССГ/, в частта с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 291300343/26.03.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии и проверки" в отдел "Контрол" при ТД на НАП ГДО и главен инспектор по приходите в ТД на НАП ГДО, потвърден с решение № 1178/30.06.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП, гр. София, при ЦУ на НАП, с който е определен на "Кодак График Комюникейшънс" ЕАД- в ликвидация, допълнителен корпоративен данък в резултат на увеличение на финансовия резултат за 2009 г. - 2012 г. на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО. В касационната жалба се релевират оплаквания за материална и процесуална незаконосъобразност на обжалваното решение. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - "Кодак График Комюникейшънс" ЕАД- в ликвидация, чрез пълномощника си адв. А. Стефанов в писмен отговор оспорва жалбата и излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна по следните съображения: Предмет на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт /РА/ № 291300343/26.03.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии и проверки" в отдел "Контрол" при ТД на НАП ГДО и главен инспектор по приходите в ТД на НАП ГДО, потвърден с решение № 1178/30.06.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП, гр. София, при ЦУ на НАП, в частта на определен на "Кодак График Комюникейшънс" ЕАД- в ликвидация, корпоративен данък за периодите от 2009 г. до 2012 г. в размер на 1 817 394,26 лв. и съответните лихви за забава в размер на 351 217,17 лв., както и в частта на определен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за същите периоди, в размер на 30 925,05 лв. и лихви за забава в размер на 9 814,47 лв. С решението в обжалваната част, съдът е отменил РА в частта на определен на "Кодак График Комюникейшънс" ЕАД- в ликвидация, корпоративен данък за периода от 2009 г. до 2012 г. в размер на 1 817 394,26 лв. и съответните лихви за забава в размер на 351 217,17 лв. В частта относно определен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за същите периоди, в размер на 30 925,05 лв. и лихви за забава в размер на 9 814,47 лв., поради липса на касационна жалба решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство. За да постанови обжалваното решение АС е приел, че при издаването на оспорения РА не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. По същество на спора от обективна страна за установено съдът е приел, че жалбоподателят е предоставял собствени финансови средства на Кодак Интернешънъл Файненс Лимитид - Великобритания /К. И. Ф. Л./, отчитани по счетоводна сметка 226, като е обсъден приетия по делото договор за услуга - безсрочни депозити от 2.10.2007 г., съгласно който, К. И. Ф. Л. се е ангажирало да предостави на възложителя-жалбоподател услуга, с която възложителят ще може да депозира безсрочно до 3 000 000 евро, за срок от 24 месеца-до 1.10.2009 г. Договорено е (т. 3), че лихвата се изчислява по LIBID - съгласно лихвата по евродепозитите, котирана от водещи банки на Лондонския междубанков пазар /360-дневна база/) за едномесечни депозити. Лихвата се обсъжда и договаря при всеки депозит, като трябва да бъде равна на местните пазарни лихвени проценти. Съгласно т. 5 връщането на сумите се осъществява при получаване на заявка за теглене на депозит 3 дни преди датата на теглене. Съдът е обсъдил представените към договора 6 изменения, подробно описани в РД, с които е изменен размера на депозита и е подновен срокът на договора до 31.12.2013 г. На следващо място е обсъден приетия по делото договор за услуга - срочни депозити от 2.10.2007 г., който е идентичен, но за тримесечни депозити. Лихвата се обсъжда и договаря при всеки депозит, като трябва да бъде равна на местните пазарни лихвени проценти. Съгласно т. 5 от договора дължимата главница по депозита и всички начислени лихви се заплащат от КИФЛ на падежа, освен ако депозитът не бъде подновен съгласно т. 6. Обсъдени са и представените 4 изменения, подробно описани в РД, с които е изменен размера на депозита, както и изменение № 4 от 30.01.2012 г., с което договорът е прекратен, като е договорено всички неизплатени суми по депозита с фиксиран срок да бъдат прехвърлени до края на м. януари 2012 г. по сметката на променливия депозит (безсрочни депозити). При така установеното в хода на ревизията е прието, че средствата са предоставяни на свързано по смисъла на § 1, т. 3 от ДОПК лице - К. И. Ф. Л. в евро, а анексите към договорите са идентични и касаят единствено удължаване на срока и размера на средствата. Прието е, че е налице предоставяне на един кредит с дата на сключване на сделката - 2.10.2007 г., а разликата е в това, че по първия договор предоставените средства са безсрочни, а по втория - срочни депозити, което обуславя и разликата в начина на определяне на лихвата по двата договора. По първия договор това е лихвата по евро-депозитите, котирана от водещи банки на Лондонския междубанков пазар /360-дневна база/ за едномесечни депозити, а по втория - за тримесечни. Установено е, че предоставянето на средствата е извършвано под формата на удържане на част от сумите, които клиенти от групата Кодак дължат на българското дружество за осъществени от него продажби на продукция към тях. През 2011 г. и 2012 г. към главниците са натрупани и капитализирани и начислените лихви до момента. Прието е за установено, че останалата част от сумите по продажбите са превеждани на оспорващия и са отчитани като погашения по предоставения кредит. В началото на ревизирания период - 1.01.2009 г., предоставените средства са в общ размер на 45 704 239,77 лева, а към 31.12.2011 г. са в размер на 105 417 899,95 лв. На следващо място съдът е осъдил приетия по делото договор от 26.01.2012 г., съгласно който жалбоподателят се е задължил да даде на Кодак График Комюникейшънс ГмбХ - Германия. заем в размер на 45 000 000 евро и е договорена лихва в размер на тримесечния EURIBOR плюс 4 % на годишна основа. С два анекса са предоставени допълнителни суми и е променен срокът на договора - до 31.12.2013 г. В РД е посочено, че тези средства са прехвърлени от предоставените на К. И. Ф. Л. При тези факти в хода на ревизията е прието, че под различни форми на свързани лица са предоставени средства със значителни размери, като са определяни лихвени проценти, отличаващи се от тези, които биха се получили при извършване на обичайни сделки между несвързани лица, поради което е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО - договорени са лихви, по-ниски от пазарните нива на лихвите към датите на сключване на сделките. В хода на ревизията пазарния размер на лихвите е определен въз основа на лихвената статистика на БНБ, публикувана на сайта на банката, като за първите два договора /с КИФЛ/ е приета пазарна лихва от 8,22 %, отчетена от БНБ за м. октомври 2007 г. за кредити в евро на нефинансови предприятия за период от една до пет години. По договора за заем, сключен на 26.01.2010 г., е определена пазарна лихва от 6,88 %, съответстваща на данните от лихвената статистика на БНБ за м. януари 2010 г. за кредити в евро на нефинансови предприятия за период до една година. Тези лихви са определени на база данни, публикувани на официалния сайт на БНБ, базиращи се на информация, предоставена от държавни и общински органи, юридически и физически лица, задължени да я предоставят, съгласно чл. 42 от ЗБНБ. Посочено е, че статистиката на БНБ е съставена в съответствие с изискванията на Регламент /ЕО/ № 63/2002 г., на Европейската централна банка от 20.12.2001 г. /ЕЦБ/2001/18/ и на Европейската система от сметки /ЕСС 95/. При така установеното в хода на ревизията счетоводният финансов резултат на жалбоподателя е преобразуван по реда на чл. 78 от ЗКПО със суми, представляващи разликата между начислените от дружеството лихви за съответната година и определените в хода на ревизионното производство пазарни лихви. За да отмени РА в тази му част, на първо място съдът е приел, че ревизиращите органи не са изложили мотиви, защо договорите от 2.10.2007 г. са приети като такива за предоставяне на кредит и не са съобразили волята на страните, че се касае за договори за предоставяне на средства на депозит. Съответно при определяне на размера на пазарната лихва са се позовали на лихвена статистика на БНБ за предоставяни кредити от банкови институции, а не за лихва по договори за депозит. На следващо място съдът е приел, че липсва анализ на процесните сделки по предоставяне на средства на депозит и заем на свързани лица, като не са обсъдени размерът на предоставените средства, седалището на дружествата, съответно приемател на депозитите и получател на заемите, а изводът за наличието на обстоятелства по смисъла на чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и че е изпълнена хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, е обоснован с лихвената статистика на БНБ относно "Лихвени проценти и обеми по нов бизнес по кредити за сектори нефинансови предприятия и домакинства" (л. 233). В тази статистика, съдът е приел, че не е отчетен размер на кредита, кредитен риск, мястото на дейност и седалището на кредитополучателя. За безспорно съдът е приел, че договорите за депозити и за заем са сключени между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" и б. "е" от ДР на ДОПК. Обсъдени са приложимите разпоредби на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и е приел, че установяването на пазарната лихва е елемент от фактическия състав на твърдяното отклонение от данъчно облагане по смисъла чл. 16, ал. 1 ЗКПО и се определя по един от нормативно регламентираните методи на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, като редът и начинът на прилагане на методите е регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на Финансите. При анализа на посочените разпоредби съдът е приел, че използваните в хода на ревизията статистически данни на БНБ, не представлява надлежен метод за установяване пазарната лихва по разглежданите заеми. Обсъдена е разпоредбата на § 1, т. 32 ДР на ЗКПО, досежно легалното определение на "Пазарна лихва" и е прието, че водената от БНБ лихвена статистика няма как да отчита количествените и качествените характеристики на конкретната сделка, което е съществен белег на пазарната лихва, като в хода на ревизията не е възложена експертиза по смисъла на чл. 60 ДОПК. При този анализ на приложимите материалноправни норми съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 116, ал. 2 от ДОПК и изброявайки приетите по делото договори за депозити и договорът за заем, документи за трансферно ценообразуване във връзка с депозити на парични средства, извлечения на направени в КИФЛ депозити и предоставени от КИФЛ заеми, както и документация за трансферно ценообразуване във връзка с предоставен заем Кодак График Комюникейшънс ГмбХ - Германия е приел, че в хода на съдебното производство, въпреки изричните указания дадени от съда от процесуалния представител на ответната Дирекция не са ангажирани доказателства установяващи наличието на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, поради което РА е незаконосъобразен. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По делото няма спор по фактите. Първият спорен момент е какъв е характера на сключените договори за услуга - срочни депозити от 2.10.2007 г. от който се установява, че К. И. Ф. Л. се е ангажирало да предостави на възложителя-ответник по жалбата услуга, с която възложителят ще може да депозира посочени суми в договорите и анексите към тях, като по единия договор предоставените средства са определени като безсрочни, а по втория - като срочни депозити, което обуславя и разликата в начина на определяне на лихвата по двата договора. Съдът е приел, че ревизиращите органи не са изложили мотиви, защо договорите от 2.10.2007 г. са приети като такива за предоставяне на кредит и не е дал еднозначен отговор на въпроса, какъв е характера на сключените договори и дали същите попадат в приложното поле на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Единствено за безспорно съдът е приел, че договорите за депозити и за заем са сключени между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" и б. "е" от ДР на ДОПК. При определяне на размера на пазарната лихва, съдът е приел, че органа по приходите се е позовал на лихвена статистика на БНБ за предоставяни кредити от банкови институции, а не за лихва по договори за депозит, поради което може да се изведе извода, че съдът е приел, че са налице договори за депозит между свързани лица. Ако се приеме, че процесните договори са за депозит между свързани лица, то вторият спорен момент е по отношение на този вид договори налице ли са предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, а именно наличие на отклонение от данъчно облагане при получаването или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. АС не е дал отговор на този въпрос, но е прил незаконосъобразно позоваване на лихвената статистика на БНБ относно "Лихвени проценти и обеми по нов бизнес по кредити за сектори нефинансови предприятия и домакинства", поради което настоящата инстанция счита, че съдът е приел приложимост на посочената разпоредба и по отношение на процесните депозити. В посочената статистика, съдът е приел, че не е отчетен размер на кредита, кредитен риск, мястото на дейност и седалището на кредитополучателя, поради което е неприложима в процесния случай, а други доказателства в хода на ревизията и в съдебното обжалване, въпреки дадените указания от съда, не са ангажирани както от ДЗЛ, така и от касатора. Позовавайки се на приетите по делото документи за трансферно ценообразуване във връзка с депозити на парични средства, извлечения на направени в КИФЛ депозити и предоставени от КИФЛ заеми, както и документация за трансферно ценообразуване във връзка с предоставен заем на Кодак График Комюникейшънс ГмбХ - Германия, съдът е приел, че РА е незаконосъобразен, но цитираните доказателства не са обсъдени поотделно и в съвкупност. Липсват и изводи на съда за липса на предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, а именно получаването или предоставяне на депозити и кредити с лихвен процент, който съответства на пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът е длъжен да се произнесе по същество относно спорното материално право. В конкретния случай спорният момент е наличието на обстоятелства по чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и по конкретно отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. В случая съдът е изложил подробни доводи досежно неправилен подход от органа от приходите както по отношение тълкуване волята на страните по договора, така и относно метода на определяне на пазарната лихва, но не е изложил собствени доводи по същество относно наличие или липса на отклонени от данъчно облагане. В тази насока и съгласно чл. 116, ал. 4 от ДОПК, при неизпълнение на задължение на ревизираното лице да докаже съответствието на извършвана сделка със свързано лице с пазарната цена на същата, то органът по приходите има право да установи пазарната цена въз основа на достъпна информация или доказателства. Доколко законосъобразно и в съотвествие с процедурните правила визирани в ДОПК е установена тази пазарна цена, е въпрос по същество и съдът е длъжен да изложи мотиви по същество на спора. В тази насока следва да се отчете факта, че ДЗЛ е отказал ангажиране на експертиза, въпреки изричните указания на съда. При това процесуално поведение на страните може да се приеме, че съдът се е позовал на представените в хода на съдебното обжалване доказателства, но същите както беше посочено не са обсъдени. На следващо място е основателен довода на касатора в жалбата, че в съдебния акт липсват мотиви защо съдът е приел законосъобразно определяне на лихвените проценти по процесните договори и защо тези лихвени проценти следва да се определят с прилагането на LIBID и EURIBOR, при наличие на безспорния факт, че българското дружество осъществява своята дейност в България. Посочените нарушения на съдопроизводствените правила са съществени тъй като налагат на извода, че спорните отношения може да са се развили по различен от приетия от съда начин. Настоящата инстанция не следва да обсъжда за първи път приети по делото доказателства и да установява нови факти, тъй като би се нарушило правото на страните на двуинстанционно производството. С оглед на изложеното обжалваното решение следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото следва да се определи вида на договорните отношения между страните, като се вземе предвид установеното в хода на ревизията, че предоставянето на средствата е извършвано под формата на удържане на част от сумите, които клиенти от групата Кодак дължат на българското дружество за осъществени от него продажби на продукция към тях. Останалата част от сумите по продажбите са превеждани на ДЗЛ и са отчитани като погасяване по предоставен кредит, т. е. следва да се прецени дали в случая не е налице Споразумение за Кеш пулинг, като се вземе предвид и начина на осчетоводяване на процесните суми, а именно синтетично отчитане на предоставените дългосрочни заеми във валута по сметка 226, както и описание на дейността /стр. 12 от класьор на доказателства приети в хода на съдебното производство/. Ако се установи такова споразумение, то доколкото всеки Участник в Кеш пулинга ще може както да предоставя средства на Лидера, така и да ползва средства на останалите Участници чрез него, при определяне на това дали цените, по които се осъществяват тези сделки са пазарни, следва да се отчитат всички ползи, които отделният Участник извлича от своето присъствие в тази конструкция, като при необходимост следва да бъдат използвани специални знания, чрез които да се определи лихвата, която получава участника за предоставените средства, определена на базата на овърнайт или друг вид депозити на няколко различни банки и от друга страна, по-ниският размер на лихва, която той ще заплаща при ползването на чужди средства чрез Лидера, т. е. да се установи, че договорените между страните лихви не се отклоняват от пазарните, т. е. че Участниците не реализират повече или по-малко предимства от тези които би реализирало едно независимо лице при предоставянето и получаването на заеми по пазарни цени. Ако не се установи такова споразумение, то съдът следва да обсъди приетите по делото доказателства поотделно и в съвкупност и при необходимост от специални знания да допусне изслушване на експертно заключение досежно установяване на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, както по отношение на депозитите, така и на заемите. Пазарния размер на лихвите следва да се определя по един от нормативно регламентираните методи по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и в съответствие с редът и начинът на прилагане на методите, регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на Финансите. В тази насока настоящит състав споделя довода на АС, че използваните статистически данни на БНБ от органите по приходите по отношение на пазарните лихвени проценти, не представлява надлежен метод за установяване пазарната лихва по разглежданите заеми и в този смисъл е преобладаващата практика на ВАС. На последно място акто съдът приеме за законосъобразен начина на определяне на лихвените проценти по процесните договори, то следва да изложи мотиви за това, а именно защо тези лихвени проценти следва да се определят с прилагането на LIBID и EURIBOR, след като възложител, респективно заемодател е българското дружество, което осъществява своята дейност на територията на Р. България. По искането за разноски, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК следва да се произнесе АС, при новото разглеждане на делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение