Решение № 8963 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3142/2017 г.

Решение № 8963 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3142/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / - С. при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / - гр. С., ул. "А." ..№..., против решение № 678/03.02.2017 г. на Административен съд - С. град /АССГ/, постановено по адм. д. № 3666/2016 г., с което е прогласен за нищожен ревизионен акт /РА/ № Р-22220415000896-091-001/26.11.2015 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - С. - М. Г. М., началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и от С. М. М., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 372/08.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочва се, че при наличието на ЗВР, издадена по реда на чл. 113, ал. 3 вр. ал. 1, т. 2 ДОПК от компетентен орган, оправомощен от териториалния директор на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, е ирелевантно решението по чл. 7, ал. 3 ДОПК за изземване на компетентност, поради което е неправилен изводът на съда, че РА е издаден от некомпетентен орган. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата против РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Директ факторинг" ЕООД, ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление: гр. С., район О., ул. "М." ..№... - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Димов и моли да бъде потвърдено изцяло решението на първоинстанционния съд. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22220415000896-091-001/26.11.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 372/08.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който са установени на ревизираното дружество "Директ факторинг" ЕООД задължения по ЗДДС в размер на 208 060.56 лв. със съответните закъснителни лихви като последица от непризнато право на пълен данъчен кредит за получени доставки на услуги. Първоинстанционният съд е приел, че РА е нищожен като издаден от некомпетентен орган - С. М. М., главен инспектор по приходите в качеството й на ръководител на ревизията. От фактическа страна е установил следното: С решение № 152/03.02.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" С. е отменен РА № Р 2204 1404619 091 01/12.11.2014 г., издаден спрямо дружеството, и преписката е върната на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия, за извършване на повторно установително производство. Ревизионното производство е възложено със ЗВР № Р 22220415000896-020-001/13.02.2015 г., издадена от М. М., началник сектор "Ревизии" на отдел в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., оправомощен да възлага ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-01-1313 от 14.10.2013 г. на директора на ТД на НАП. С тази заповед е възложено извършване на ревизия спрямо дружеството относно задълженията по ЗДДС за периода от 01.09.2013 г. до 31.12.2013 г. Указан е тримесечен срок за приключването й, за ръководител на ревизията е определен И. Г. И. - главен инспектор по приходите, а за чл. на екипа К. Д. С. - главен инспектор по приходите. Преди изтичането му на 18.05.2015 г., със Заповед за изменение на ЗВР № Р 22220415000896-020-002/11.05.2015 г. на Мутафчиев е разпоредено ревизията да приключи до 18.06.2015 г. На 18.06.2015 г. изпълнителният директор на НАП издава Заповед № 720, с която на основание чл. 107, ал. 1, т. 3 вр. чл. 90, ал. 1, т. 5 ЗДСл прекратява служебното правоотношение между И. Г. И. и НАП, както и заповед № 721, с която на същите материалноправни основания прекратява служебното правоотношение между К. Д. С. и НАП. С решение № Р-22220415000896-098-001/08.07.2015 г. М. М., възложил ревизията, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК е иззел разглеждането и решаването на Р-22220415000896 от И. И. и К. С. и е възложил правомощията по извършване на ревизията/на С. М., в качеството на ръководител на ревизия и на Г. Ч., в качеството на ревизор. На 08.07.2015 г. М. М., началник сектор, издава Заповед за изменение на ЗВР № Р-22220415000896-020-003/08.07.2015 г., с която е разпоредено ревизията да се извърши от Митрова и Чиков за срок до 18.06.2015 г. С оглед така установените факти съдът е приел, че решение № Р-22220415000896/08.07.2015 г. е незаконосъобразно издадено. Посочил е, че макар да изхожда от определен в чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП горестоящ орган - началник на сектор, решението разпорежда изземване на преписката от лица, които към цитираната дата нямат качеството на органи по приходите по чл. 7, ал. 1 ЗНАП с оглед издаването на 18.06.2015 г. на подлежащите на предварително изпълнение заповеди за прекратяване на служебните правоотношения между НАП и И. И. и К. С.. Съдът е направил извод, че не се касае за трайна невъзможност да изпълняват служебните си задължения, а до отпадане на качеството им органи по приходите. Също така съдът е установил, че към цитираната дата е отпаднала тяхната времева компетентност като екип, тъй като за да бъде законосъобразно решението по чл. 7, ал. 3 ДОПК и да се изземе преписката от компетентен орган, би следвало да бъде издадено преди или най-късно на 18.06.2015 г., когато са произнесени актовете по прекратяване на служебните правоотношения между приходната администрация от една страна и ръководителя на ревизията/ члена на екипа от друга. Извършеното на 08.07.2015 г. в нарушение на цитираната разпоредба изземване на правомощия е обусловило липса на компетентност на определената с решението за ръководител на ревизия Митрова като издател на ревизионния акт наред с възложилия ревизията Мутафчиев. Съдът е изложил съображения, че е допуснато и съществено нарушение на чл. 113, ал. 3, изр. 2 от ДОПК чрез издаването на ЗИЗВР № Р-22220415000896-020-003/08.07.2015 г. на М. М., началник сектор, с която е разпоредено ревизията да се извърши от Митрова и Чиков за срок до 18.06.2015 г. Позовавайки се на чл. 113, ал. 3, изр. 2 ДОПК съдът е посочил, че изменението се смята за извършено от датата на издаване на новата заповед и че следователно досежно срока за извършване на ревизията цитираният акт може да има действие от 08.07.2015 г., но не и обратно такова. Настоящият касационен състав преценява решението на първоинстанционния съд като неправилно, поради следните съображения: На първо място с оглед прецизност следва да се посочи, че решението по чл. 7, ал. 3 ДОПК не е издадено от компетентен орган, противно на приетото от първоинстанционния съд. Съгласно чл. 7, ал. 3 ЗНАП изпълнителният директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. По делото липсват доказателства за възлагането на М. М., началник сектор "Ревизии" на отдел в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С. на правомощията да издава решения по чл. 7, ал. 3 ДОПК от изпълнителния директор или териториалния директор. Заповедта на териториалния директор, с която по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК му се възлагат правомощия да издава заповеди за възлагане на ревизии, не го оправомощава на основание чл. 7, ал. 3 ЗНАП да постановява решения по чл. 7, ал. 3 ДОПК за изземване разглеждането и решаването на преписка от компетентния орган по приходите, доколкото това не е изрично посочено. Наличието на нищожно решение по чл. 7, ал. 3 ДОПК, издадено от органа, възложил ревизията, равнозначно на практика на липсата на такова решение, не обуславя нищожност и на РА като издаден от некомпетентен орган в конкретната хипотеза и с оглед безспорно установените по делото факти. Оспореният пред АССГ РА е издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С. - М. Г. М., началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и от С. М. М., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. След като с решение № 152/03.02.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" С. е отменен РА № Р 2204 1404619 091 01/12.11.2014 г., издаден спрямо дружеството, преписката е върната на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия, който е М. М., началник сектор "Ревизии" на отдел в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., оправомощен да възлага ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-01-1313 от 14.10.2013 г. на директора на ТД на НАП. Именно той е издал ЗВР № Р 22220415000896-020-001/13.02.2015 г. и в качеството си на възложител на ревизията притежава материална компетентност по чл. 119, ал. 2 ДОПК да издаде РА. Същият законов текст възлага материална компетентност по издаването на РА и на ръководителя на ревизията, а ръководителят на ревизията се определя със заповедта за възлагане на ревизията съгласно чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. В деня, в който е изтекъл срокът за провеждането на ревизията - 18.06.2015 г. са прекратени служебните правоотношения както на ръководителя на ревизията, така и на втория чл. на ревизиращия екип - С. М. М. - гл. инспектор и Г. И. Ч. - инспектор в компетентната териториална дирекция, определени като ревизиращи органи със ЗВР № 22220415000896-020-001/13.02.2015 г., т. е. към тази дата те вече не са органи по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и нямат правомощия да издават актове по ДОПК съгласно чл. 7, ал. 1 от кодекса. Без да е необходимо да се изземва преписката от тях няма законова пречка органът, възложил ревизията, в изпълнение на правомощията си по чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 3 вр. ал. 1, т. 2 ДОПК да измени ЗВР като възложи на други лица, изпълняващи същите длъжности, а именно - главен инспектор по приходите и инспектор по приходите в компетентната ТД, да издадат РД и единият от тях /ръководител/ да издаде РА по приключилото в срок ревизионно производство. Именно по този начин е процедирал органът, възложил ревизията, в случая като е издал Заповед за изменение на ЗВР № Р-22220415000896-020-003/08.07.2015 г., с която е разпоредено същата да се извърши от Митрова като ръководител и Чиков. С оглед изложеното настоящият касационен състав намира, че С. М. М., определена за ръководител на ревизията от органа, възложил ревизията, притежава материална компетентност за издаването на РА. Посочването в ЗИЗВР № Р-22220415000896-020-003/08.07.2015 г., че ревизията следва да се извърши до 18.06.2015 г., не я прави незаконосъобразна до степен, че да влече нищожност на РА. С оглед изложеното, решението на АССГ следва да се отмени и делото да се върне на същия съд за постановяване на решение по съществото на спора, тъй като в това, предмет на касационната проверка, липсват мотиви относно законосъобразността на РА. При повторното разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по искането на касатора за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение