Решение № 11288 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10066/2014 г.

Решение № 11288 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10066/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Делото е във фаза на втора касация. Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационнa жалбa на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП против Решение № 1502 от 23.06.2014 г., постановено по адм. д. № 4009 от 2013 г. по описа на Административен съд гр. Варна, с което е отменен РА № 1101366/13.05.2011 г., потвърден с Решение № 546/7.09.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за ДДС по ЗДДС, за данъчни периоди, както следва: д. п. м. 12.2007 г. - главница 45 153,96 лв. и лихви 18 548,65 лв.; д. п. м. 02.2008 г. - лихви 2155,30 лв.; д. п. м. 04.2008 г. - лихви 491,06 лв.; д. п. м. 05.2008 г. главница 19 611,55 лв. и лихва 7 044,08 лв.; д. п. м. 09.2009 г. главница 52 005,00 лв. и лихва 9006,74 лв.; д. п. м. 10.2009 г. главница 2 980,00 лв. и лихва 487,69 лв.; д. п. м. 11.2009 г. главница 21 472,00 лв. и лихва 3324,60 лв.; д. п. м. 12.2009 г. главница 11 783,00 лв. и лихва 1704,00 лв.; д. п. м. 03.2010 г. главница 13 202,50 лв. и лихва 1562,62 лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва: 2009 г. - 42 720,09 лв. главница и лихва 5304,78 лв. в резултат на извършени увеличения на ФР за 2007 г. със сумата 200 599,00 лв., за 2008 г. със сумата 123 227,75 лв. и за 2009 г. със сумата 441 199,98 лв. Инвокират се оплаквания за противоречие на решението с материалния закон, необоснованост и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира разноски. Ответникът по касация "Вива Инженеринг" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Димитров оспорва касационната жалба в с. з. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 от АПК, намира, че жалбата е допустима. Разгледана по съществото е частично основателна. Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 15096 от 15.11.2013 г. по адм. д. 585/2013 г. постановено от състав на Първо отделение, ВАС, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК е отменил Решение № 2782/14.11.2012 г. по адм. дело № 3443/2011 г. по описа на Административен съд гр. Варна и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Дадени са указания при новото разглеждане на делото съдът да разграничи спорното от безспорното между страните и в зависимост от това да обсъди поотделно и в съвкупност събраните относими писмени доказателства, като формира конкретни фактически изводи за всяка една от спорните доставки на стоки и услуги. Дадено е указание досежно процесните СМР-та констатациите да бъдат основани на анализ на облигационните правоотношения между страните, изследване на възможността за ползване на подизпълнители, на собствеността на средствата и материалите на изработеното обсъждане на съставените приемо-предавателни протоколи с оглед посочените в тях обем, вид и цена на СМР и съпоставка с представената строителна документация, ведно с конкретни изводи за достоверност на датите на съставянето им. Посочено е, че при новото разглеждане на делото следва да се обсъдят и заключението на вещото лице по ССчЕ и гласните доказателства ангажирани при първото разглеждане на делото. Дадено е указание за наличие на сходство на фактическия състав по разглеждания спор и фактите по Решение на СЕС по дело С-324/11 г. При новото разглеждане на делото Административен съд - Варна е постановил решение, с което е отменил РА № 1101366/13.05.2011 г., потвърден с Решение № 546/7.09.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за ДДС по ЗДДС, за данъчни периоди, както следва: д. п. м. 12.2007 г. - главница 45 153,96 лв. и лихви 18 548,65 лв.; д. п. м. 02.2008 г. - лихви 2155,30 лв.; д. п. м. 04.2008 г. - лихви 491,06 лв.; д. п. м. 05.2008 г. главница 19 611,55 лв. и лихва 7 044,08 лв.; д. п. м. 09.2009 г. главница 52 005,00 лв. и лихва 9006,74 лв.; д. п. м. 10.2009 г. главница 2 980,00 лв. и лихва 487,69 лв.; д. п. м. 11.2009 г. главница 21 472,00 лв. и лихва 3324,60 лв.; д. п. м. 12.2009 г. главница 11 783,00 лв. и лихва 1704,00 лв.; д. п. м. 03.2010 г. главница 13 202,50 лв. и лихва 1562,62 лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва: 2009 г. - 42 720,09 лв. главница и лихва 5304,78 лв. в резултат на извършени увеличения на ФР за 2007 г. със сумата 200 599,00 лв., за 2008 г. със сумата 123 227,75 лв. и за 2009 г. със сумата 441 199,98 лв. С обжалваното съдебно решение административният съд е приел, че не са налице основания за отказ от право на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "МК Ойлс" ООД, "Електрострой-монтаж 89" ЕООД, "Вик 05" ЕООД, "Ел сити 54" ЕООД, "Вистрой 07" ООД и "Денил и ко" ЕООД. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. По съществото на спора същият е приел, че спорът се концентрира в това налице ли са действително извършени доставки на стоки и услуги - строителни материали и строително монтажни работи /СМР/ по процесните фактури, издадени от "МК ойлс" ЕООД, "Електрострой-монтаж 98" ЕООД, "Вик 05" ЕООД, "Ел сити 54" ЕООД, "Вистрой 07" ЕООД и "Денил и ко" ЕООД. За да отговори положително на този въпрос, съдът е приел, че по делото са ангажирани достатъчно на брой убедителни писмени доказателства за реалността на фактурираните доставки. Съдът е обсъдил заключенията на съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертизи и е приел, че същите подкрепят извода за реалност на спорните доставки. Съдът е счел, че от представените договори сключвани между ревизираното лице и негови възложители, както и тези между ревизираното лице като възложител, е видно че доставчиците по процените фактури са действали в качеството им на подизпълнители на ревизираното лице. Досежно изводите на органите по приходите, че не са представени доказателства за транспортирането, заприхождаването на строителните материали, съдът в обстойни мотиви е приел, че направените в тази връзка възражения от приходната администрация са неоснователни, като в подкрепа с посочил констатациите на вещото лице по ССЕ за меродавни. Съдът се е позовал и на практиката на СЕС - конкретно на Решение по дело С-80/11 и С-142/11, С-285/11 и 324/11. С оглед на всичко това, административният съд е приел, че правото на данъчен кредит е било надлежно възникнало и упражнено, а РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Решението на Административен съд Варна е правилно в частта, в която е признато право на данъчен кредит по доставките на строителни материали и гориво по фактурите издадени от "МК Ойлд" ООД, по Фактура № 160/2.09.2009 г. Издадена от "Денил и ко" ЕООД, по фактурите издадени от "Ел сити 54" ЕООД, по фактурите издадени от "Вистрой 07" ЕООД и по Фактура № 456/25.03.2010 г. и Фактура № 430/1.03.2010 г. Издадени от "Електрострой-монтаж 89" ЕООД. Правилно първоинстанционният съд е приел, че органът по приходите оспорва това, че стоките са получени от лицата издатели на фактурите, но не сочи друг доставчик. При липса на спор за наличието на стоки от вида на фактурираните /по оспорените фактури/ при получателя по фактурите, при липса на констатации за наличие на данъчна измама от ревизираното лице, съдът правилно е приел за относима практиката на СЕС, по тълкуването на Директивата за ДДС, съгласно която Директива 2006/112 и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка всички обстоятелства по случая дали издателят на фактурата е извършил въпросната сделка. /т. 4 от диспозитива на Решение от 6.09.2013 г. на СЕС по дело С-324/11 г./. Ненамирането на адреса за кореспонденция на доставчика от органа по приходите и липсата на редовно водено счетоводство също не са от основанията, водещи до отказ от ползване на право на данъчен кредит от получателя. Първоинстанционният съд е приел, че представените във връзка с доставките по фактурите приемо-предавателни протоколи и експедиционни бележки установяват разполагаемостта на доставчика със стоките, транспортиране им и предаването им на получателя. В хода на съдебното производство, констатациите в ревизионния акт са надлежно опровергани в съдебното производство, с оглед събраните писмени доказателства пред съда, изслушаната ССчЕ, което сочи за реалност на доставките по извършените сделки на строителни материали. С оглед констатациите по ЗДДС, правилно е прието от първоинстанционният съд, че по фактурите, за които се признава правото на данъчен кредит на ревизираното дружество, незаконосъобразно с РА е увеличен ФР на дружеството за процесните данъчни периоди - 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и във връзка с това е начислен данък по ЗКПО за 2009 г. Решението на административния съд в тази част е резултат на подробен анализ на събраните по делото доказателства, въз основа на който обективно е установена обстановката по спора и са формирани обосновани и верни изводи, и е приложен правилно материалния закон. Решението като обосновано и правилно следва да се потвърди в тази си обжалвана част. В частта относно доставки на СМР и транспортни услуги по фактура № 181/30.09.2009 год, фактура № 159/1.09.2009 г., фактура № 171/17.09.2009 г., фактура № 161/3.09.2009 г. издадени от "Денил и ко" ЕООД, фактура № 12/8.03.2010 г. издадена от "Вик 05" ЕООД, фактура № 271/7.12.2009 г., фактура № 266/1.12.2009 г., фактура № 188/5.11.2009 год и фактура № 192/10.11.2009 г. издадени от "Електрострой-монтаж 89" ЕООД, касационната жалба е основателна. За възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит е необходимо съвкупното наличие на множество предпоставки, установяването на които е в доказателствена тежест на лицето, което твърди, че в негова полза е възникналото субективното право на приспадане. В конкретния случай съдът не е обсъдил задълбочено и аналитично и относимите доказателства към спорните фактури, материализиращи доставка на СМР. По отношение на декларираните доставки на услуги - СМР се представят единствено двустранни протоколи, които имат характер на частни писмени документи без материална доказателствена сила. Не се представят доказателства, че дружеството е сторило разходи за изпълнение на услугите - СМР, а именно за персонал, материали, не е установено, че разполага с ДМА, за да е във възможност да ги извърши. Освен това в нито един от протоколите не са посочени преките доставчици в качеството на подизпълнители. От дружеството не са представени доказателства, които да обосноват извод за реално извършени услуги и работи, видно от предмета на стопанската операция по процесиите фактури. Не са представени количествено-стойностни сметки, както и оформена между страните строителна и друга документация, удостоверяваща фактическо изпълнение на услугите. Отделно от това не се установява извършено плащане за услугата - СМР, което е индиция, че такава услуга не е била реално извършена от посоченият доставчик. Липсват доказателства за извършения транспорт. Съдът е обосновал изводите си за незаконосъобразност на РА в тази част отново Решение на Съда на Европейския съюз от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, без да отчете факта, че в случая не е доказана реална доставка от доставчика. Позовавайки се заключението на вещото лице, което е изградено въз основа на тези оспорени частни документи, съдът е постановил необосновано и неправилно решение в тази част с изводи за доказана реалност на доставки по оспорените фактури. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Констатациите на РА за липса на реалност на доставките по процесните фактури не са опровергани от РЛ. Следователно, данъкът е начислен неправомерно и съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит. В този смисъл правилно е извършено и преобразуваното увеличение на финансовия резултат на дружеството за процесните данъчни периоди - 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и задълженията за корпоративен данък за 2009 в частта за съответните фактури за СМР и транспортни услуги. Решението следва да бъде отменено в тази част и вместо него постановено друго по същество, с което да се отхвърли жалбата като неоснователна Разноски: При този изход на спора, първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта, с която Директора на "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП е осъден да заплати на "Вива Инженеринг" ЕООД гр. Разград разноски в общ размер на 6546 лв. С оглед направеното искане в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в съответствие с материалния интерес по уважената част от касационната жалба, възлизащо на сумата от 2597 лв. В тежест на бюджета на касатора следва да се присъдят направените разноски от ответника по касация в размер от 3832 лв. съобразно уважената част от жалбата. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение