Решение № 3135 от 27.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12849/2019 г.

Решение № 3135 от 27.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12849/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/- София при Централно Управление /ЦУ/ на Национална агенция по приходите /НАП/ срещу Решение № 5428 от 23.08.2019 г., постановено по адм. дело № 2775/2018 г. по описа на Административен съд – София - град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002217002662-091-001/06.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП -София, потвърден с Решение № 277 от 21.02.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства не установяват реално осъществяване на спорните доставки. Навежда доводи, че възникването на правото на приспадане е обусловено от установяването на действително извършена доставка, като в подкрепа на тезата си се позовава на решението на СЕС по дело С-643/11. Твърди, че нито една от проверяваните страни по сделките не е представила документи, от които да е видно къде са получени фактурираните стоки, които са в значително количество /тонове сусам/, как са товарени и разтоварвани, дестинацията по която са транспортирани и как е организиран транспорта. Подчертава, че ревизираният, който носи доказателствена тежест, не е установил предаването на стоките. По подробно изложени доводи в касационната жалба претендира отмяна на атакуваното решение и вместо него постановяването на друго, по съществото на спора, с което да се отхвърли релевираната жалба, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба – "Мега Сплитс" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, в о. с. з. оспорва нейната основателност. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на обжалваното решение в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София-град е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-22002217002662-091-001/06.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 277 от 21.02.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП". София при ЦУ на НАП. За да обоснове формирания краен правен извод за основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е повторна, след като с Решение № 499/03.04.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София е отменен РА № Р-22220416005546-091-001/12.01.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София. През ревизирания период "Мега Сплитс" ЕООД е извършвало търговия със стоки – внос, износ, ВОД и вътрешни продажби на стоки /кориандър, стафиди и сусам/. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са отказали на ревизирания признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "БД Сървисис" ЕООД; "Бокс 594" EООД; "Бултрейд 2000" ЕООД, "Версо Груп" ЕООД, "Зак Ризърв" ЕООД, "Ню Ай Ти Сълюшънс" ЕООД; "Рейнбоу Супертрейд" ЕООД и "Селект Финанс" ЕООД. Във всички фактури като предмет на доставките е вписано "по договор". За да откажат правото на приспадане на данъчен кредит, ревизиращите са отчели, че единствените събрани доказателства относно спорните доставки са издадените фактури, касови бонове, договори и счетоводни регистри. Преките доставчици не са намерени на адресите за кореспонденция, а представените от ревизирания договори, касови бонове и счетоводни документи не са кредитирани, тъй като е прието, че са съставени за целите на ревизионното производство. Формирано е заключение, че ревизираният не е могъл да не е знае, че е замесен в данъчни измами. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че спорните фактури са осчетоводени при жалбоподателя и доставчиците, като същите са отразени в подаваните до НАП регистри. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден в нарушение на материалния закон, тъй като събраните доказателства безспорно установяват реалното извършване на спорните доставки. Този извод е обоснован със заключението по ССчЕ, според което от ревизирания е оставена надеждна одитна следа, свързваща всяка от фактурите със съответната доставка. В тази връзка решаващият състав се е позовал на Директива 2010/45/ЕС от 13.07.2010 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕС относно общата система на ДДС по отношение на правилата за фактуриране, съгласно която фактурите не са самостоятелни документи, а част от документи, които се съставят в рамките на търговския и счетоводен процес. Счел е, че след като в счетоводствата на ревизирания и на неговите доставчици е налице необходимия документален поток, който позволява да се провери дали е извършена всяка от доставките, то следва да се приеме, че те са действително осъществени. По отношение на установеното с РА задължение по ЗКПО, първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно е приложена нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчните цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Изложени са мотиви, че тъй като органите по приходите неправилно са отказали на ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, то счетоводните разходи за спорните доставки следва да бъдат признати за данъчните цели. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Основателни са аргументите на касатора, че решението на първоинстанционния съд е постановено при неизяснена фактическа обстановка. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик. Предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит е наличието на реална доставка. В случая, между страните не е спорно, че процесните фактури са включени в дневниците за продажба и справките декларации на издателите им и са надлежно осчетоводени от ревизирания. Сами по себе си обаче, издаването на фактура и включването й в СД не са достатъчни, за да установят реалното извършване на изследваните доставки. В своята практика СЕС е последователен в разбирането си, че "не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписването му във фактурата, тъй като това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези отговарящи на облагаема сделка и ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна. " - вж. т. 13 и т. 17 от Решението по дело С-342/87 Genius Hoding. Именно необходимостта от установяването на действителното извършване на спорните доставки налага във всеки конкретен случай да се изследват всички относими към настъпването на данъчното събитие обстоятелства въз основа на събраните доказателства и в корелация с тях да се формира извод за реалност или неустановеност на обективното извършване на доставката. Независимо, че в хода на ревизионното производство са събрани относими към изследваните доставки съпътстващи документи – договори и касови бонове, първоинстанционният съд не е изложил никакви фактически констатации във връзка с тях. Освен фактурите и заключението на ССчЕ, не са обсъдени никакви други събрани по делото доказателства, нито са разграничени издателите на фактурите и предметите на доставките. Не е коментирано доколко са налице обективни данни, че сделките са белязани с измама по смисъла на Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, за което има изрична констатация в РА. Липсват каквито и да е доводи, обвързани с конкретни фактически установявания за предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя, респективно - за предаване на резултата от извършеното или за осъществяването на авансово плащане и последващото реализиране на доставката, която му съответства. В частта по ЗКПО мотивите на първоинстанционния съд са напълно неотносими към спора. С оспореният РА не е определено допълнително дължим данък по ЗКПО след преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, а единствено са начислени лихви за забава в размер на 2 548, 91 лв. върху декларирания от дружеството, но невнесен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 14 916, 89 лева. Относно дължимостта на така определената лихва за забава решаващият състав не е изложил никакви фактически и правни изводи, което препятства възможността за проверка на материалната законосъобразност на решението и в тази му част. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, обжалваното решение като неправилно следва да се отмени, а делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане първоинстанционният съд следва да обсъди и осъществи конкретна преценка на събраните доказателства, относими за всяка доставка поотделно, като въз основа на нея формира конкретни фактически и правни изводи, при съобразяване на гореизложените указания по тълкуването и прилагането на закона. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение