Решение № 5319 от 23.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 8267/2009 г.

Решение № 5319 от 23.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 8267/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби на "Медиа информ" ООД, гр. Добрич, чрез пълномощника си адв. Б. Каменова и на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу Решение № 607/22.08.2008 г., и Решение за допълване № 59/26.01.2009 г., постановени по адм. д. № 1852/06 г. по описа на Варненски окръжен съд, с които е отменен Ревизионен акт № 08-00-245/23.05.2006 г., потвърден в обжалваната част с Решение № 523/27.07.2006 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"-Варна при ЦУ на НАП, относно увеличение на финансовия резултат на дружеството със суми, представляващи разходи от липси и брак без начисления ЗДДС, както следва: за 2001 г. - за увеличението над 12,20 лв. до 3427,24 лв.; за 2002 г. - за увеличението над 2976,70 лв. до 6830,89 лв.; за 2003 г. - за увеличението над 2713,04 лв. до 7073,81 лв.; за 2004 г. - за увеличението над 743,28 лв. до 5379,26 лв., в частта, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството със суми, представляващи счетоводно начислени разходи за амортизации на ДМА: за 2003 г. за увеличението над 406,03 лв. до 1753,50 лв. и за 2004 г. за увеличението над 1497,35 лв. до 3516 лв., в частта, в която е начислен данък по чл. 35 от ЗКПО за 2001 г., 2002 г., 2003 г. и за 2004 г. и в частта относно начислен ДДС за установения над норматива технологичен брак и е признато право на приспадане на данъчен кредит на "Медиа информ" ООД в размер общо на 429.67 лв., като в останалата част до 5 766.02 лв., жалбата на "Медиа информ" ООД е отхвърлена. В жалбата на "Медиа информ" ООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че е налице противоречие между мотиви и диспозитив. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни доводи излага във връзка с необсъждане на събраните в хода на ревизията доказателства и в нарушение на разпоредбата на чл. 157, ал. 3 от ГПК на неправилно позоваване от съда единствено на заключението на вещото лице. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Представителя на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата на "Медиа информ" ООД и основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Относно жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ"-Варна при ЦУ на НАП в частта по ЗКПО: С обжалваното решение АС е обсъдил подробно обжалвания пред него Ревизионният акт в частта, в която е извършено преобразуване на финансовия резултат на жалбоподателя със стойността на приети от органа по приходите разходи от липси и брак без начисления ДДС, с изключение на технологичния брак за процесните 2001 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 8 от ЗКПО, за 2002 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 7 от ЗКПО и за 2003 г. и 2004 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 6 от ЗКПО. Така за безспорно установено от фактическа страна съдът е приел, че жалбоподателят извършва издателска дейност-издаване на регионален ежедневник в-к "Нова Добруджанска трибуна", като разпространението на вестника се извършва чрез Районните пощенски станции на територията на област Добрич и чрез Агенция "Стрела". Приходите от продажбите и разпространението на вестника през процесните данъчни периоди са отразени по кредита на с-ка 703 "Приходи от продажби". Установено е, че отпечатването на вестника е извършено от фирма "Полиофсет" ООД, за което са издавани данъчни фактури, по които задълженото лице е упражнявало правото на приспадане на данъчен кредит. При ревизията е констатирано, че за всяка отчетна година стойността на фактурите, издавани от "Полиофсет" ООД е отразявана по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги", както и това, че в счетоводството на предприятието не е организирано аналитично отчитане за количеството, единичната цена на отпечатаните вестници и извършените продажби /по видове разпространители/. Съдът е обсъдил изготвените в хода на ревизията справки от жалбоподателя за всяка година, както и констатациите на органа по приходите, че през проверяваните отчетни периоди няма отчетени разходи за реклама и разходи за брак. В тази насока е представена Заповед № 8/1998 г., с която е определен размера на допустимия технологичен брак-18%. При така установеното в хода на ревизията, органите по приходите са съпоставили броя на отчетените /фактурираните/ вестници от "Полиофсет" ООД с броя на отпечатаните вестници, коригирани с 18% технологичен брак, съгласно Заповед № 8/1998 г. и броя фактически продадените вестници, в резултат на което са установени липси на вестници, върху които въз основа на средна цена за всяка година са определени размера на липсите за всяка от ревизираните години. За да отмени частично РА в тази му част съдът се е позовал на заключението на приетата без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза от която се установява, че общия брой вестници, представляващи технологичен брак за проверявания период 2001 г. -2004 г. при отпечатване и разпространение на вестника, предвид утвърдените лимити в заповедите на управителя на дружеството, приложените към делото справки за отпечатания и фактуриран тираж на вестник "Нова Добруджанска трибуна", ведно с общ брой вестници за същия период, които са предадени на Народна и Окръжна библиотеки и са останали в за нуждите на редакцията като архив са общо 348 147 броя . При така установените от вещото лице бройки е дадено и заключение относно стойността на технологичния брак за всяка от процесните години, като е посочен и размера на сумата, която представлява разходи от липси или брак над технологичния брак, с която следва да бъде преобразуван финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2 от ЗКПО в общ размер общо 6 445.22 лв. Подробно съдът е обсъдил и приетите по делото като доказателства: 3аповед № 8/1998 г. на управителя на "Медиа информ" ООД, в която е определена допустима мукулатура /брак/ при разпределението на вестник "Нова Добруджанска трибуна"-18%; Договор за изработка на печатно издание от 04.01.2004 г., сключен между възложителя "Медиа Информ" ООД и изпълнителя "Полиофсет" ООД, с предмет-отпечатване на ежедневен вестник "Добруджанска трибуна", 3аповед № 10/13.09.1998 г. на управителя на "Медиа Информ" ООД, вследствие на пакетиране, транспортиране, разпределение, разпространение в размер до 38% от ежедневния тираж, намален с технологичния брак при отпечатване; Протоколи за брак -46 бр. на вестник "Нова Добруджанска трибуна", съгласно фирмен стандарт. Полагащият се 18 % технологичен брак приет от органа по приходите е въз основа на Заповед № 8/1998 г. на управителя на "Медиа информ" ООД, но този процент според съдът касае допустимият брак при отпечатването на вестника. В процеса на пакетиране, транспортиране и разпространение на вестника, също се реализира брак, изразяващ се във физическото повреждане на изданията. Годността на всяко издание зависи от неговата периодичност, а процесният вестник "Нова Добруджанска трибуна" е ежедневник, поради което необосновано ревизиращият орган е отказал да вземе предвид фирмения стандарт за брак от разпространение, което се установява от Заповед № 10/13.09.1998 г. на управителя на "Медиа информ" ООД. Решението в тази си част е правилно, като постановено при установена в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка и в съответствие със закона. Съгласно разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 6, т. 7 и т. 8 от ЗКПО , в редакциите за съответните години, финансовият резултат се увеличава с разходите от липси и брак на стоково-материални запаси без начисления данък върху добавената стойност, с изключение на произтичащите липси от технологичен брак. Определение за технологичен брак не се съдържа в отменения ЗКПО, а в разпоредбата на чл. 34а ал. 3, т. 3 от ЗДДС , а именно технологичен брак в допустимите норми, определени на база Българския държавен стандарт (БДС), отраслови и заводски нормали и с технологичната документация за съответното производство или дейност. Именно във връзка с установяване размера на технологичния брак жалбоподателят е ангажира заключението на приетата по делото ССЕ, която е изготвена от вещото лице в съответствие със специалните му знания и въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства. Заключението е прието в съдебно заседание без оспорване, като представител на касатора не е присъствал въпреки изготвянето на заключението в срок. Не може да бъде споделено възражението в жалбата за некомпетентност и неправилност на заключението по приетата ССЕ. Същото е подробно, изчерпателно и мотивирано, поради което като го е възприел след обсъждането му с останалите доказателства по делото съдът не е допуснал твърдяното в касационната жалба съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Неоснователно в тази насока е възражението в жалбата, че неправилно вещото лице е включило в таблица първа на страница 7 от заключението си брак за разпространение 20 %. Този извод на вещото лице е въз основа на обсъдената в заключението му Заповед № 10/13.09.1998 г. на управителя на "Медиа информ" ООД. Неоснователен е и довода за липса на мотиви в обжалваната част на решението досежно факта на кредитиране на писмени доказателства събрани в хода на ревизията и оспорени от органа по приходите и Директора на Дирекция "ОУИ"-Варна при ЦУ на НАП. Видно от проведеното съдебно заседание по приемане на доказателства, представител на касатора не се е явил и липсва направено оспорване по реда на чл. 154 от ГПК. Позоваването в касационната жалба само на факта, че представените в хода на ревизията доказателства са частни и нямат материална доказателствена сила е неоснователно. Действително частните документи се ползават с формална доказателствена сила само досежно писменото изявление и неговото авторство, но не и по отношение на датата и мястото на съставянето му и то само когато се декларират неизгодни за издателя на акта факти, но при липса на надлежно оспорване и след обсъждане с останалите доказателства по делото, няма процесуална пречка същите да бъдат ценени като годни доказателства. В тази насока следва да се отчете обстоятелството, че основната част от документите съставяни в стокооборота между дружествата са именно частни - диспозитивни или свидетелстващи, поради което неоснователно касаторът поддържа нарушение на съдопроизводствените правила и липса на правни изводи в обжалваното решение. Неоснователен е и доводът в тази насока относно неправилно кредитиране от съда на Заповед № 10/13.09.1998 г. на управителя на "Медиа информ" ООД. Твърди се, че лицето, което я е подписало, не е управителят на дружеството към момента на издаването й. Доказателства не се представят, а само се твърди за извършена справка в Сиела Инфо. Дори да се приеме за основателно, това възражение, тогава се достига до извода за двойствен подход от страна на данъчната администрация. Действително Заповед № 8/1998 г. на управителя на "Медиа информ" ООД няма дата на издаване, но ако се следва номерацията, то тя предхожда процесната Заповед № 10/13.09.1998 г. на същия управител на "Медиа информ" ООД-Сабина Дукова. Обжалвания пред ВОС акт е издаден именно въз основа на технологичен брак в размер на 18 %, който е определен със Заповед № 8/1998 г. на управителя на "Медиа информ" ООД. Ако това лице не е представлявало дружеството към момента на издаване на Заповедта, въз основа на която са констатациите в РА, то в същия липсва основание за определяне на така приетия размер на технологичен брак, поради което се налага извода, че правилно съдът е кредитирал и Заповед № 10/13.09.1998 г. на същия управител на "Медиа информ" ООД-Сабина Дукова. Довода, че представените от жалбоподателя Протоколи за бракуване не следва да бъдат кредитирани е неоснователен. Същите са част от данъчната преписка и са приети като доказателства по делото без оспорване по съответния процесуален ред. Действително в същите не е посочено от кой тираж какво количество е бракувано, но същите съдържат необходимите реквизити, а именно броя на бракуваните вестници и датата на която е извършено преброяването им. С оглед на изложеното обжалваното решение в тази си част, с която Ревизионния акт е отменен досежно увеличен финансовия резултат на жалбоподателя "Медиа информ" ООД със суми, представляващи разходи от липси и брак без начисления ДДС, за 2001 г. - за увеличението над 12.20 лв. до 3 427.24 лв. -за 2002 г. -за увеличението над 2976.70 лв. до 6 830.89 лв. -за 2003 г. -за увеличението над 2 713.04 лв. до 7 073.81 лв. -да 2004 г. -за увеличението над 743.28 лв. до 5 379.26 лв., не страда от пороците визирани в касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ"-Варна при ЦУ на НАП, поради което следва да бъде оставено в сила. Относно доначислен ДДС на основание чл. 82 от ЗДДС за данъчни периоди: м. декември 2001 г. -685.45 лв., м. декември 2002 г. -1366.18 лв., м. декември 2003 г. -1414.76 лв., м. декември 2004 г. -1 075.85 лв., съдът е приел, че РА следва да бъде отменен изцяло с оглед приетото досежно установеното в частта по ЗКПО. Решението е частично неправилно в тази си част. Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС Регистрирано лице, което е приспаднало като данъчен кредит начисления му данък за произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки, при установяване на липси или при бракуване на стоките начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Изключение от посочената разпоредба е визирана в чл. 82, ал. 3 от ЗДДС , а именно при установен. технологичен брак в допустимите норми, определени на базата на действащите държавни стандарти, отраслови и заводски нормали и с технологичната документация за съответното производство или дейност. От приетото по-горе относно количеството установен от заключението на вещото лице технологичен брак за процесните години е видно, че остатъка представляващ липси или брак над допустимия е на обща стойност 6 445,22 лева. Вещото лице е посочило в заключението за всяка от процесните години каква е стойността на липсите, а именно за 2001 г. - 12,20 лева и ДДС 2,44 лв., за 2001 г. -2976,70 лева и ДДС 595,34 лева, за 2003 г. - 2713,04 лева и ДДС 542,61 лева, за 2004 г. -743,28 лева и ДДС 148,66 лева. При така установеното се налага извода, че обжалваното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон в частта, в която е отменен РА за начислен ДДС до посочените размери, поради което същото следва да бъде отменено. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено ново с което се отхвърли жалбата на дружеството за доначислен ДДС за 2001 г. за разликата над 2,44 лв., за 2002 г. над 595,34 лева, за 2003 г. над 542,61 лева, за 2004 г. над 148,66 лева, предвид обстоятелството, че за установените липси дружеството е ползвало данъчен кредит. Относно частта с която е отказано намаление на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО за 2003 и 2004 г. с данъчно признатите разходи за амортизации, съгласно данъчно амортизационните планове. За да постанови решението си в тази част съдът е приел, че в хода на ревизията е установена допусната техническа грешка от жалбоподателя при отчитане на разходите за амортизация, изразяващи се в начисляване на амортизации в по-малък размер от следващите се такива и е била представена справка за формираната разлика. При попълване на ГДД също не е извършено увеличение на финансовия резултат с размера на счетоводно начислените амортизации и съответно намаление на същия с данъчно признатия им размер. От представените хронологични ведомости на с-ка 603-Разходи за амортизации и оборотни ведомости за 2003 г. и 2004 г. органът по приходите е приел, че фактически начислените разходи за амортизации за 2003 г. са в размер на 1 753.00 лв., а за 2004 г. са в размер на 3 416.00 лв. Констатирано е, че за тези отчетни периоди дружеството не е изготвяло данъчно амортизационни планове. При прегледа на представената справка за оповестяване на счетоводната политика е констатирал, че определеният праг на същественост при придобиването на ДМА е 500.00 лв., а в противоречие с това от представения амортизационен план е установено, че в същия са включени ДМА със стойност под 500.00 лв. Съдът е обсъдил приетото по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, от което се установява, че са начислени разходи за амортизации на ДМА в размер на 1 735.50 лв. за 2003 г. и 3 516 лв. за 2004 г. След анализа на счетоводния и на данъчния амортизационни планове и отграничаването на активите с първоначална стойност под и над стойностния праг от 500.00 лв. за ДМА, съобразно чл. 22, ал. 6 от ЗКПО , вещо лице е определило размера на разходите за амортизации, съответно за 2003 г. -1329.47 лв.. за 2004 г. -2 018.65 лв. При така установената фактическа обстановка съдът е приел, че. следва да бъде кредитирано заключението на вещото лице, което след анализ на счетоводния и на данъчния амортизационни планове и отграничаването на активите с първоначална стойност под и над стойностния праг от 500.00 лв. за ДМА, съобразно изискванията на чл. 22, ал. 6 от ЗКПО е определил размера на разходите за амортизациите с които следва да се намали финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО. При този извод е отменил РА в частта, в която е увеличен финансовия резултат на "Медиа информ" ООД със сумите, представляващи счетоводно начислените разходи за амортизации на ДМА за текущи периоди, съответно: за 2003 г. за увеличението над 4006.03 лв. до 1735.50 лв.; за 2004 г. -за увеличението над 1497.35 лв. до 3 516.00 лв. Решението е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон. Съгласно НСС-4, Отчитане на амортизациите, предприятията разработват собствена амортизационна политика, съгласно изискванията на този стандарт, в която е посочена информация за възприетия подход за класифициране на активите като ДМА и НДА, стойностния праг на активите възприетия срок на годност на амортизируемите активи, възприетия подход при определяне на остатъчната стойност на активите. Съгласно разпоредбата на чл. 22, ал. 3 от ЗКПО, лицата които формират облагаемата печалба по реда на ЗКПО изготвят и водят данъчен амортизационен план по правилата, посочени в чл. 22 от закона. Вещото лице след анализ на счетоводния и на данъчния амортизационни планове и отграничаването на активите с първоначална стойност под и над стойностния праг от 500.00 лв. за