Решение № 13337 от 9.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7614/2024 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Ати къмпани ЕООД срещу решение 9035/18.06.2024 г. на Административен съд София-град по адм. д. 7248/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221222000460-091-001/11.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта неотменена при оспорването по административен ред. Оплакванията на касатора са за противоречие за решението с материалния и процесуалния закон. Оспорва констатациите на съда за неосъществяване на доставките по фактурите, за които е упражнил отреченото от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Твърди допуснати от съда процесуални нарушения при проверката на оспорените от ответника частни свидетелстващи документи и опущения в познавателната му дейност заради отказ да цени неоспорените писмени доказателствени средства. Според него съдът е подценил доказателственото значение на наемането на четири лица по трудово правоотношение от единия от доставчиците и ползването на подизпълнители от друг от доставчиците и е определил неправилно правното значение на пропускът на доставчик да включи издадени данъчни документи в дневниците си за продажби. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е обжалвана частта от РА, с която са установени в тежест на Ати къмпани ЕООД задължения за ДДС за внасяне и за лихви за забава. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в д.п.м. 07-12.2020 г., м. 01, 02, 03, 04, 09, 10, 11 и 12.2021 г. и м. 01.2022 г. заради отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 502 156.20 лева, упражнено в тези периоди. Ползваното от РЛ данъчно предимство е по фактури, издадени от Строй груп Варна ЕООД, АТИ билд инвест ЕООД, Арти билдинг ЕООД и АКС инвест ЕООД с предмет на доставките строително-монтажни рабори /СМР/ и услуги, а по две фактури на Строй груп Варна ЕООД предмет на доставката е бетон. Според органите по приходите доставките на стоки и услуги не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на преките и на предходните доставчици, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Те включват констатации са за липса на персонален субстрат и материални активи за изпълнение у доставчиците и наличието на ресурс у получателя сам да си осигури изпълнение; за пропуск на доставчиците да отразят част от фактурите в дневниците за продажби или да подадат ГДД по чл. 92 ЗКПО. При оспорването по административен ред като самостоятелно основание да се отрече правото на приспадане по фактурите на АКС инвест ЕООД и Арти билдинг ЕООД е възприето отсъствието конкретен предмет на доставката в данъчните документи. Лихвите за забава са обвързани с коригираните резултати на данък за внасяне, с неточното по време изпълнение на задължението за включване на кредитни известия в дневниците за покупки и с неоснователно ползване на данъчно предимство по включени в дневника за покупки фактури, които впоследствие са отразени в данъчните регистри със знак минус. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактически състав, които е дефинирал. Констатациите му са по доставчици, основават се на събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателства и следват установяванията на администрацията. Съдът е изключил от доказателствата представените от жалбоподателя в хода на съдебното дирене документи за установяване на доставките от Строй груп Варна ЕООД, АТИ билд инвест ЕООД и АКС инвест ЕООД, тъй като не е доказана автентичността им. Отрекъл е да е доказано авторство на документи, в чието съставяне участва АКС инвест ЕООД, с нотариално заверена декларация на управителя, подписана с отпечатък от палец. Съдът е възприел доводите на органите по приходите за доказателственото значение на наличието на трудов ресурс у доставчиците на строителни услуги, изразени предимно в полагане на труд. Заключил е, че гражданските договори не установяват на възможностите на доставчиците да извършат строителните услуги, тъй като никой от възложителите не е подал справки по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения и не са представени счетоводни документи за плащане на възнаграждение. Към установените факти е отнесъл липсата на отразяване на конкретни фактури в дневниците за продажби на двама от доставчиците и непълнотата на фактурите на АКС инвест ЕООД. Първостепенният съд е обобщил, че съществува резултатът от услугите, но не е установено доставчиците да са могли да ги осъществят, което обуславяло извод за липса на доставки по издадените от тях фактури. Обвързал е възникването на правото на приспадане на данъчен кредит с изпълнение от доставчика, който е страна по конкретната доставка. По спора за лихвите за забава съдът е приел за доказано несвоевременното включване на анулирани фактури и КИ в дневниците за покупки на ДЗЛ. Упражняването на правото на данъчен кредит извън законово установения срок било неправомерно. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката / действителното извършване на облагаемата сделка според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Касаторът не сочи информационните източници, които са останали извън обхвата на познавателната дейност на съда, та вътрешното му убеждение да е формирано в противоречие с правилата на чл. 12 и чл. 235, ал. 2 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК. Общ е доводът му, че разполага с всички предвидени по закон доказателства за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Процесуалните закони не съдържат уредба на конкретни доказателствени средства за установяване на пораждащия данъчното предимство фактически състав. Казуистична уредба е и немислима предвид многообразните проявления на независимата икономическа дейност, която предполага оставяне на различни информационни следи от нея, а съответно и източници на информация. Съдът не е допуснал нарушения на процесуалния закон при проверката на представените от жалбоподателя документи, чиято истинност е оспорена от ответника. Оспорването на истинността на частните свидетелстващи документи е ограничена до автентичността им и е способ да се изключи формалната доказателствена сила на подписаните документи по чл. 180 ГПК. Обратно на убеждението на касатора, с декларация на трето лице (дори да е соченият за съставител на документа) не се установява авторството на изявлението за знание, тъй като не представлява способ за проверка измежду тези по чл. 194, ал. 1 ГПК и е в противоречие с правилата за събиране на гласни доказателства. Първостепенният съд е зачел само формалната доказателствена сила на подписаните частни свидетелстващи документи. Адресирал е към жалбоподателя очакване за доказване на кадровата обезпеченост на доставчиците, доколкото отричането ѝ от органите по приходите е индиция за отсъстващо изпълнение. Процесуална обвързаност на съда е да приеме за неосъществени недоказаните факти, а със средствата на насрещното доказване ответникът се домогва да разколебае убедителността на доказването от жалбоподателя за придобиването като резултат от активността на доставчика на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по фактурите, респ. получаването на резултата от услугите. Без да са допуснати от първостепенния съд нарушения в процеса на доказване, неговите установявания са обвързващи при инстанционния контрол върху постановеното от него решение (вж. чл. 220 АПК). С арг. от чл. 97, ал. 1, изр. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК с мотивите на юрисдикционния акт на директора на ДОДОП София са допълнени мотивите на РА относно основанието да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на АКС инвест ЕООД и Арти билдинг ЕООД. Съвместима със Съюзното право е национална правна уредба, по силата на която се отказва право на приспадане по непълни фактури /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. При действието на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС разрешение на съда на спора по съществуването на данъчното предимство, упражнено по фактури без да е индивидуализирана услугата е съобразено с материалния закон. Посоченият в данъчните документи предмет на доставките е неопределен. Непълнотата на фактурите, освен че ги дисквалифицира като формална предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит, препятства и доказването на осъществяването на доставките. Субектът на доставката е от значение за възникването на правото на данъчен кредит. Дължимо е разграничаването на посочването на доставчика в данъчния документ, което е относимо към формалните предпоставки за правото на приспадане, от своенето от доставчика на качеството данъчно задължено лице като материалноправно условие за правото на приспадане. Осъществяването на доставката от лице различно от издателя на фактурата препятства установяването на особеното качество на доставчика, а тежестта за това е на получателя, който претендира правото на приспадане /в този смисъл вж. решението на Съда по дело С-281/20, т.т. 28 и 39/. Основан на правилата на доказателствената тежест е отказът на съда да приеме за осъществени правните последици на юридическите факти, за които ползващата се страна не е провела несъмнено доказване. Затова и в съответствие с материалния закон е решен в полза на администрацията спорът за съществуването и размера на установените с РА публични задължения и за законосъобразността на утежняващия административен акт. Първостепенният съд не посочил значението за спора на отрицателния факт на липсващо отразяване на някои от издадените от доставчиците фактури в отчетните им регистри по ЗДДС. Този факт е неотносим към възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. От елементите на динамичния фактически състав на начисляването на данъка от задълженото лице значимо за пораждането на данъчното е само издаването на данъчния документ (вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС). Липсват касационни оплаквания срещу частта от съдебния акт, разрешаваща спора за съществуването и размера на закъснителните лихви от неправилно отразяване в отчетните регистри на ДЗЛ на КИ и анулирани фактури. В систематична част от жалбата, различна от тази съдържаща доводите му срещу решението, касаторът отрича основанието на отговорността му за забава за периода от упражняването на правото на данъчен кредит до издаването на КИ. Не това е основанието по РА. Източник на отговорността за неточно във времето изпълнение с включването на КИ в дневник за покупките в период след този по чл. 124, ал. 5 ЗДДС и значението на опущението на получателя за формиране на резултата по чл. 88 ЗДДС. Обезщетение за забава се дължи и за времето от упражняването на правото на приспадане по фактури, до заличаването на ефекта от данъчното предимство и отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи с включването на същата фактура със знак минус в следващ данъчен период (пак заради ефекта върху резултата за данъчния период чрез данъчния кредит). Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционно решение. При този изход спора на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в размер 32 756.17 лева за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение