Решение № 14587 от 4.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1581/2014 г.

Решение № 14587 от 4.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1581/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Дани - Ив" ООД, представено от адв. Миглена Станоева, срещу решение № 2813/12.12.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 12/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161203061/24.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив. Инвокират се оплаквания за противоречие на решението с материалния закон, съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Според касатора са игнорирани аргументите в първоинстанционната му жалба, като са възприети изцяло съображенията на ревизиращия екип, поради което е немотивирано в частта му относно отказания с РА данъчен кредит по доставките на "Калина - ММ" ДЗЗД. За доставките от "Кинтемс" ЕООД е изразено несъгласие с решаващите изводи на съда за правното значение на предхождащото издаване на фактурата от доставчика прекратяване на регистрацията му по ЗДДС. Приема, че е неправилен съдебният акт и в частта решаваща спора за извършената корекция на ФР на дружеството за 2010 г., тъй като разходите му са документално обосновани предвид съществуването на прикрепени към фактурите, с разходите по които е извършена корекцията, на фискални бонове. Като противоречащо на материалния закон е определено решението относно извършеното с РА прихващане на данъчен кредит от д. п. м. 12.2011 г., доколкото правото на приспадане не било упражнено в този данъчен период. Иска се отмяна на решението, а имплицитно и на РА /доколкото отмяната на решението се иска ведно със законните последици от нея/. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив, чрез повереника си юрисконсулт Григорова в писмена защита изразява становище за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на "Дани - Ив" ООД допълнителни задължения за корпоративен данък в данъчен период 2010 г. в размер 2 163.84 лева и за закъснителна лихва в размер 313.35 лева и е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит в общ размер 32 029 лева, като са определени лихви за забава в размер 2 654.05 лева. Определеното задължение за корпоративен данък е в резултат на извършено на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО увеличение на СФР на дружеството с 21 638.43 лева по фактури, издадени от ДЗЗД "Калина" ММ. Прието е, че не е доказано да са извършени услугите по фактурите, поради което разходите за тях не са документално обосновани. Прикрепването към фактурите на касови бонове от ЕКАФП, който не е регистриран на името на доставчика е приравнено на липса на касов бон и е отнесено към хипотезата на документална необоснованост по чл. 10, ал. 4 от ЗКПО. Плащането на възнаграждение за неизвършени услуги е квалифицирано като отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер 3 400.16 лева по фактура № 201/30.10.2009 г., издадена от "Кинтемс" ЕООД е заради извършената на 10.08.2009 г. дерегистрация по ЗДДС на доставчика, което определяло начисляването от него на данъка като неправомерно с последиците по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Отреченото данъчно предимство в размер 28 628.84 лева е по издадени от "Калина ММ" ДЗЗД в д. п. м. 12.2010 г. и 05, 10, 11 и 12.2011 г. с предмет на доставките скрояване и ушиване на саи - ишлеме. Отказът е постановен след анализ на представени от прекия доставчик писмени доказателствени средства сочещи на наличие на предходни изпълнители - "Методиев 09" ЕООД и "Кинтемс" ЕООД. Установени са несъответствия в писмените доказателствени средства и липса на информационни източници за обекта на "Методиев 09" ЕООД, до който се транспортират материалите за ушиване на саи и където са изработвани същите; не било документирано предаването на материалите и на готовите изделия, нито са представени фактури с издател "Методиев 09" ЕООД и документи за заприходяване на получените стоки от "Калина ММ" ДЗЗД и последващото им изпискване при продажбата на РЛ. Изводи във вреда на РЛ са правени и от непредставянето на доказателства за изпълнението от "Кинтемс" ЕООД към "Методиев 09" ЕООД. Направеното за всички доставчици обобщение е за отсъстваща възможност да извършат възложената им работа. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд в частта решаваща спора за съществуването на задължението за корпоративен данък, както и за правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Калина ММ" ДЗЗД е препратил към решението на директора на Дирекция "ОДОП", като за данъчния кредит е възпроизвел буквално съществената част от него. Допълнителните съображения на съда за прекия данък са основани на констатациите му за липса на фискален бон в контекста на изискването по чл. 10, ал. 4 от ЗКПО и с това е обосновал правомерността на корекцията по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. За данъчното предимство по доставките на Калина, след възсъздаването на постановения при оспорването по административен ред акт в съответната част, е направен опит за преценка на гласните доказателствени средства, като е прието, че не е доказано осъществяването на доставките и данъкът е начислен без основание. За ДК по доставките от "Кинтемс" ЕООД е възприета позицията на приходната администрация за значението на дерегистрацията за целите на ДДС. Съдът е обсъдил оплакването на жалбоподателя срещу извършеното с РА прихващане на задължението му с данъчен кредит в д. п. м. 12.2011 г. и изводът за неоснователността му е обоснован с приложението на разпоредбите на чл. 129, ал. 6, изр. 2 от ДОПК и чл. 92, ал. 10 от ЗДДС. Решението е неправилно. Противоречащи на материалния закон са изводите на първостепенния съд, че прекратената към момента на издаване на фактурата регистрация по ЗДДС на доставчика "Кинтемс" ЕООД дисквалифицира правото на приспадане на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като този доставчик не може да начисли правомерно данъка. Това разбиране не е съобразено със съюзното право и интерпретацията му от СЕС. Понятието за данъчно задължено лице по чл. 9 от Директива 2006/112 /вж. чл. 3, ал. 1 от ЗДДС/ няма за белег да е изпълнено задължението за идентификация по чл. 214 от Директивата /респ. за регистрация по чл. 94 и сл. от ЗДДС/. Идентификацията не е елемент от механизма за облагане с ДДС независимо от значението му за доброто функциониране на системата на ДДС (вж. т. т. 30 и 31 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 54 от С-385/09; т. т. 60 до 63 от С-284/11 и т. т. 50, 51, 53 и 54 от С-385/09). Липсата на регистрация по ЗДДС не може да изключи правото на приспадане, когато са осъществени условията по същество за възникването му /вж. т. 63 от решението по дело С-284/11 и т. 51 от решението по дело С-385/09/. Допустимо, обаче, е въвеждането от държавите членки на срок за регистрация и за упражняване на правото на приспадане с оглед принципа на правна сигурност, като сроковете следва да са разумни /пак решението по дело С-385/09, т. т. 52-54/. Соченото в решението на директора на Дирекция "ОДОП" задължение за регистрация по чл. 195 от Директива 2006/112/ЕО е неотносимо към спора, тъй като е в привръзка с чл. 38 от Директивата, т. е засяга доставки на газ чрез система за разпределение на природен газ, или на електроенергия от данъчно облагаем дилър. По общата хипотеза на чл. 193 от Директивата платец на данъка е всяко ДЗЛ, извършващо облагаеми доставки. Неоснователно е опасението на съда за риск от загуба на данъчни приходи в тази хипотеза, тъй като издателят на фактурата е платец на данъка и без да е регистриран за целите на ДДС - чл. 203 от Директивата и чл. 85 от ЗДДС. Основателен е доводът на касатора за липса на мотиви на съдебния акт в частта за правото на приспадане по доставките на "Калина ММ" ЕООД. От третият абзац на страница пета до края на първия абзац на страница 7 от решението е възсъздадено почти буквално решение № 1440/15.11.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив. Решението на АС Пловдив не съдържа преценка на доказателствата /освен на гласните/ и констатации по фактите. Преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът следва да определи кои факти приема за доказани, т. е да извърши фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма да формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не представлява оценка на доказателствените източници възпроизвеждането на юрисдикционния акт на директора на Дирекция ОДОП и извършения от него анализ на доказателствата, нито обобщението във връзка с показанията на свидетелите. Вън от горното, следва да се има предвид, че с арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Част от преписката са редица писмени доказателствени средства, представени за установяване на спорните доставки на услуги - договори, приемо-предавателни протоколи, извлечения от счетоводни сметки и др /л. 223 и сл./. Всички тези доказателствени източници не са обсъдени, не е преценена доказателствената им стойност и не е заявено от съда кои факти приема за установени. Това опорочава и правораздавателната дейност за привързване на правни последици към установените факти - чл. 235, ал. 2 от ГПК. Горното опущение засяга и решаването на спора за установеното задължение за корпоративен данък. Заради липсата на материална, кадрова и техническа обезпеченост е изключено да са изпълнени доставките, поради което фактурите не отразявали вярно стопанската операция и разходите за доставките не са документално обосновани. Отново не са обсъдени писмените доказателствени средства за спорните стопански операции. Този недостатък на съдебния акт е относим към тезите на органите по приходите за липса на документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и за отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, защото и двете са основани на установявания за неизвършени услуги. Същината на първата теза е, че по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО документирането е невярно, което изключва документалната обоснованост на разхода, следователно се формират данъчни постоянни разлики и пропускът на ДЗЛ да преобразува СФР с тези разлики е изправен от органите по приходите с корекцията му в РА. В същото време начисляването на възнаграждение за неизвършени услуги, представляващо отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е преодоляно като е формирана ДО без да се вземе предвид сделката по възлагане на услугите. Неправилно съдът е приравнил издаването на касов бон от нерегистриран ЕКАФП на липса на фискална касова бележка, за да обоснове подобно на органите по приходите липсваща документална обоснованост по чл. 10, ал. 4, изр. 2 от ЗКПО. С арг. от чл. 52, in fine от ДОПК издаденият от автоматично устройство документ се счита за издаден от лицето, в чийто обект се намира, ако устройството не е регистрирано. Средството за преодоляване на възприетите опущения на първостепенния съд е отмяната на постановеното от него решение /чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 от АПК/ и отмяна на РА в частта за отказания данъчен кредит по доставката на "Контемс" ЕООД, както и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив в останалата част. В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК. Обусловеността на правомерността на извършеното с РА прихващане от решаването на въпроса за съществуването на публичните вземания мотивира отмяната и на решението за този спор. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 272.21 лева съразмерно на уважената част от жалбата срещу РА, доколкото в тази част спорът е решен окончателно. За другите сторени разноски следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото /чл. 226, ал. 3 от АПК/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение