Решение № 4799 от 5.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл.160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Варна, чрез юрк. Димова, срещу решение 430 от 14.12.2022 г., постановено по адм. дело 463/2021 г. на Административен съд - Добрич. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Релевира се довод, че неправилно съдът е приел, че с оглед свободата на договаряне данъчното събитие е датата, уговорена между страните по договорите, тъй като чл. 25, ал. 2 от ЗДДС има императивен характер. Относно отказаното право на данъчен кредит се сочи, че наличието на материална и техническа обезпеченост за извършване на доставката има пряко отношение към доказването й, макар да не е предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит, като в хода на ревизионното производство са установени факти, които дискредитират тезата на съда за наличие на реални доставки. Оспорва се решението в частта за присъдените в полза на дружеството разноски, като се счита, че независимо от изхода на спора следва да се присъдят разноски за двете инстанции по реда на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Иска се отмяна на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции ведно с таксата за касационно обжалване. Ответникът Пътно Строителство АД в депозирани по делото писмен отговор и молба изразява становище за неоснователност на касационната жалба, като моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на разноски съгласно приложен списък. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба по съображения, подробно изложени в хода по същество на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК преценява жалбата като процесуално допустима, а разгледана по същество - тя е основателна. С оспореното решение 430 от 14.12.2022 г., постановено по адм. дело 463/2021 г., Административен съд - Добрич е отменил Ревизионен акт Р-03000819008560-091-001/29.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение 16 от 24.08.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП, в частта с която на Пътно Строителство АД са установени задължения по ЗДДС в размер на 39 998,01лв. /главница/ и лихви за забава в размер на 22 111,36 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Строй Груп БГ-81 ЕООД и в резултат на допълнително начислени лихви за начислен след регламентирания срок ДДС по извършени доставки от Пътно СтроителствоАД. За да отмени ревизионния акт в обжалваната част, административният съд е приел, че същият е издаден от оправомощен орган, в рамките на неговата компетентност, в законоустановения срок и в предвидената писмена форма. Съдът е уважил жалбата на дружеството в частта относно непризнато право на данъчен кредит по отношение на фактурите за доставка на услуги, извършени от Строй Груп БГ-81 ЕООД, като е приел, че дружеството има назначени лица по трудови правоотношения, а обстоятелството дали и доколко те са работили на строителните обекти, предмет на спорните доставки не може да влияе на правото на данъчен кредит. За да обоснове извод за реалност на фактурираните услуги, съдът се е позовал на представените договор, приемо-предавателни, договори за последващи облагаеми доставки, както и на заключенията на ССЕ и СТЕ. Относно съществуващите разминавания в количествата изпълнени СМР съдът е извел извод, че те се дължат на някои неточности и непълноти при водене на строителната документация. Позовал се е на вписването на фактурите в дневниците за покупки и продажби и редовно воденото счетоводство от ответника. По отношение на две от спорните фактури, издадени в период, в който доставчикът е бил дерегистриран са изложени мотиви, че не е абсолютно условие за упражняване на право на данъчен кредит фактурата да е издадена от регистриран по ЗДДС доставчик, като съдът посочил практика на СЕС. Въз основа на гореизложеното с решението е прието, че са представени надлежни документи за фактическото изпълнение на процесните СМР и спорните фактури отразяват реални доставки на услуги с изпълнител Строй Груп БГ-81 ЕООД. Относно допълнително установените с РА лихви за начислен след регламентирания срок ДДС по извършени доставки от Пътно СтроителствоАД, съдът е анализирал договорите сключени между ответното дружество и неговите възложители и е изложил мотиви, че данъчното събитие в случая е възникнало на датата на приемане на СМР чрез подписване на двустранните протоколи, а не на датата, на която СМР са били практически изпълнени. Въз основа на всичко гореизложено съдът е отменил РА в оспорените части, като е присъдил разноски в полза на ответното дружество в размер на 6386 лв. Така постановеното решение е неправилно по следните съображения: Изводите на съда са изведени при неправилна преценка на представените доказателства и неправилно определяне на релевантните за решаване на спора факти. Прието е, че реалността на фактурираните СМР услуги от Строй Груп БГ-81 ЕООД се доказва от представения договор между страните, с който Пътно строителство АД възлага извършването на дейности по монтаж на бетонови бордюри и направа на тротоари на обекти на главния изпълнител, ведно с Приложение 1 към договора, с конкретизирани дейности и цени, отнасящи се за обект Рехабилитация на път Добрич-Генерал Тошево; протоколи за установяване извършените СМР и доказателства за последващи облагаеми доставки. Съдът се е позовал на приетите по делото заключения на СТЕ и ССЕ, от които е установено, че договорните работи са изпълнени на място, липсва несъответствие между количествата положена тротоарна настилка, както и изпълнените услуги са надлежно осчетоводени и ревизираното дружество има редовно водено счетоводство. Тези изводи на съда обаче са постановени при игнориране на част от установените в хода на ревизионното производство факти, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Установяването на реално извършени на място СМР не доказва, че същите са извършени именно от сочения във фактурите доставчик, което е предпоставка за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Позоваването на редовно водено счетоводство също не може да обоснове извод за реалност на декларираните СМР. Представянето на множество писмени доказателства, придружаващи процесните фактури не винаги означава реалност на спорните услуги, тъй като същите като частни свидетелстващи документи следва да се ценят заедно с другите установени факти по делото. На първо място съдът е игнорирал данните по делото, че сочените за изпълнители на СМР конкретни лица не са потвърдили, че са работили на обект с Възложител Община Генерал Тошево, като някои от тях са посочили че работят за ответното дружество или други дружества, различни от Строй Груп БГ-81 ЕООД, а други изобщо не са работили в строителството. Въпреки връчените изрични искания и до възложителя и до изпълнителя, нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства за проведен начален инструктаж или за командироване, от които пряко да се установи, кои лица са престирали труд на съответния обект и в кое дружество са назначени по трудово или гражданско правоотношение. Правилни са изводите на съда, че съгласно практиката на СЕС, ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за нарушения на трудовото законодателство при доставчика, нито липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика може да е основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставките, но в случая предмет на спорните фактури са СМР, които изискват работна ръка за изпълнението им, техническа обезпеченост, както и влагане на конкретни материали. На следващо място съдът е игнорирал и факта, че в нарушение на ЗОП ответното дружество не е заявило, че по възложените му СМР ползва подизпълнител, както и че са налице изричните констатации, съдържащи се по делото от страна на възложителите по обществените поръчки, че не им е известно на обектите да са работили подизпълнители или други работници, изпълнявали конкретни видове работи. За да може едно дружество да спечели дадена обществена поръчка то следва да отговаря на посочените от възложителя критерии, в т.ч. да разполага с трудов и материален ресурс, за да извърши възложената поръчка. В случай, че дружеството посочи, че ще ползва подизпълнители, то те също трябва да отговарят на съответни критерии за подбор и да бъдат одобрени от възложителя. Именно поради това, съдът не може да пренебрегва твърденията на възложителите, че не им е известно на обектите да са работили подизпълнители. Относно представените доказателства за последващи облагаеми доставки съдът се е доверил на СТЕ, която е установила съответствие между изпълненото от доставчика и предаденото на основния възложител от ответното дружество без да отчете факта, че Строй Груп БГ-81 ЕООД има фактурирани СМР, които не са налични в представените актове и протоколи от възложителите. Игнориран е и факта, че поради непредставяне от ответното дружество на счетоводни регистри от сметки, по които са отнесени функционално предназначени извършените разходи по заплатените услуги, фактурирани от Строй Груп БГ-81 ЕООД, съответно липсата на данни за включването им по обекти, както и счетоводни регистри от сметки, ведно с документи за предаването и влагането на материалите /бордюри/ за изпълнените обекти от Строй Груп БГ-81 ЕООД, не може по счетоводен път да се установи връзката с получения резултат и влагането му в последващи облагаеми доставки. Поради тази причина вещото лице не е могло да даде отговор на въпроса, дали фактурираните от Строй Груп БГ-81 ЕООД услуги са част от общия обем на дейностите, отчетени в актовете за приемане на извършени от Пътно Строителство АД СМР и подписани от възложителите по обществените поръчки. Ответното дружество не е представило счетоводни регистри от сметки, по които са осчетоводени извършените от него за всеки обект разходи, в т.ч. фактурираните и заплатени услуги за СМР от Строй Груп БГ-81 ЕООД, поради което не е изяснено дали редовно е водено счетоводството за конкретните обекти на осчетоводяване при ответното дружество. Въз основа на всичко гореизложено не се доказва извършването на последващи облагаеми доставки с фактурирания предмет от Строй Груп БГ-81 ЕООД. Следва да се посочи , че съгласно констатациите на вещото лице в приетата по делото ССЕ са налице и други несъответствия, а именно представената фактура 57 е с дата 18.07.2019 г., която дата е различна от представената в хода на ревизионното производство. Наред с това фактури 57 и 58 са издадени в период, в който Строй Груп БГ-81 ЕООД е бил дерегистриран по ДДС по инициатива на данъчен орган, поради което на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не са налице законоустановените предпоставки за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по цитираните фактури. Практиката на СЕС, на която се е позовал първоинстанционния съд е въз основа на друга фактическа обстановка, поради което не може да намери приложение в процесния случай. Налице са и множество други установени в хода на ревизията факти, които са индиция, че Строй Груп БГ-81 ЕООД не е имал потенциала да извърши декларираните СМР, като освен липсата на кадрова и техническа обезпеченост, дружеството не декларира че извършва стопанска дейност, не декларира изплатени доходи на лица, не притежава никакви активи, които да му послужат за изпълнение на твърдените СМР. Строй Груп БГ-81 ЕООД е представило доказателства, че е ползвало подизпълнител Инвест Инженеринг - 777 ЕООД, за който декларира, че е извършило услугите с лица, наети по трудови правоотношения. Тези доказателства са дискредитирани, тъй като от извършената насрещна проверка в хода на ревизията се установява, че управителят на соченото дружество е заявил, че е неграмотен, няма фирма, не е подписвал фактури, договори и документи, като е обяснил че е загубил личната си карта и не знае, кой е регистрирал фирма на негово име. За признаване правото на данъчен кредит, съгласно трайната практика на ВАС и СЕС, основана на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО за общата система на ДДС, абсолютна предпоставка е действителното изпълнение на фактурираната доставка, което при доставките на услуги предполага точното осъществяване като вид и обем на уговореното между страните и наличие на резултат от услугата при получателя, като съществено изискване е услугата да е изпълнена от лицето, сочено във фактурата като доставчик. Именно поради това установеният от съда факт, че на обекта на ответника са налице реално извършени СМР не доказва, че са извършени от сочения във фактурите доставчик. С оглед изложеното, съвкупната преценка на приложените по делото доказателства и установените факти, налагат извод за липса на реално осъществени услуги по фактурите, издадени от Строй Груп БГ-81 ЕООД, което налага отмяна решението в тази част и отхвърляне на жалбата на дружеството. Относно другия спорен по делото въпрос, свързан с определяне на датата на данъчното събитие по извършени от ответното дружество услуги, настоящата касационна инстанция не споделя извода на съда, че данъчното събитие е възникнало на датата на приемане на СМР чрез подписване на двустранните протоколи съгласно сключените договори между страните, поради което не следва да се взема предвид датата, на която СМР са били практически изпълнени. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е ясна по своя смисъл и гласи, че данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Ирелевантно за облагането е кога услугата е приета за извършена от страните и към коя дата са подписани приемо-предавателните протоколи, след като по делото са налице безспорни доказателства /сертификати и протоколи/, от които се установява на коя дата СМР са действително изпълнени, от който момент е възникнало данъчното събитие и е започнал да тече 5 дневния срок за издаване на фактура и начисляване на ДДС. От доказателствата по делото се установява, че данъчното събитие по см. на чл.25, ал.2 от ЗДДС е възникнало по-рано от датата на приемане на СМР и подписване на протоколите, съответно данъкът е станал изискуем за облагаемите доставки и е възникнало задължение за регистрираното лице да го начисли /чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. На основание чл.86, ал.2 от ЗДДС данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчния документ, а в случаите когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по ЗДДС за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. На основание чл.175 от ДОПК се дължи лихва за просрочие за по-късно начисления ДДС. Въпреки свободата на договаряне по ЗЗД, данъчното право регламентира строги срокове, в които следва да се предприемат конкретни действия с оглед отчетността и защитата на фиска, поради което дори в договорите да са уговорени други срокове за момента на завършване на СМР, което в случая е сторено, те не възпрепятстват по никакъв начин предвид възникналото данъчно събитие да бъде издадена фактура и ДДС да бъде начислен. Системата на облагането с ДДС има ясно определени правила, като целта им е да бъде обложена всяка доставка и тежестта на данъка да се понесе от крайния потребител. Поради това законосъобразно с РА са установени лихви за начислен след регламентирания срок ДДС по извършени доставки от Пътно СтроителствоАД, предвид което решението подлежи на отмяна в тази част и жалбата на дружеството следва да бъде отхвърлена. С оглед изхода на спора и уважаването на касационната жалба на Директора на Д "ОДОП" Варна, решението на административния съд следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на Пътно строителство АД разноски за сумата от 6386 лева. В полза на Дирекция "ОДОП" Варна следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 11 734,36 лв., в т.ч. общо за двете инстанции 11 237,49 лв. юрисконсултско възнаграждение /при материален интерес в общ размер на 62 109,37 лв./ и заплатена държавна такса в общ размер на 496,87лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,