Решение № 7558 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9505/2015 г.

Решение № 7558 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9505/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Голд Ойл" ООД, подадена чрез адв. Стоянов и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, срещу решение № 1403/13.07.2015 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3128 по описа за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против частта от Ревизионен акт (РА) № 16251200085 от 05.06.2012 г., орган по приходите в ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 1111 от 03.11.2014 г. на И. Д. Директор на Дирекция "ОДОП" -Пловдив при ЦУ на НАП, съответно в частта с която е отменен ревизионния акт относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "Голд Ойл" ООД в размер общо на 17003,09 лв. по фактури № 135 от 11.12.2010 г., № 136 от 14.12.2010 г. и № 152 от 19.01.2011 г., издадени от "Сатком" ООД. Първият касатор оспорва решението в отхвърлителната, а вторият в отменителната му част. Доводите на търговското дружество са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Сочи опущения при оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Твърди, че е доказано осъществяването на доставките, по които е упражнено правото на приспадане, поради което признаването на това право от съда е в противоречие с материалния закон и практиката на СЕС. В обратната посока са доводите на органа по приходите касационен жалбоподател. Той също е несъгласен с преценката на доказателствените средства, както и с мотивите на съда за отмяна на РА в посочената част. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и отмяна на РА, респ. отхвърляне на жалбата срещу съответната част на РА. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация, касаторите отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт на "Голд Ойл" ООД не е признат данъчен кредит в размер на 414 574,55 лв., ведно с прилежащите лихви от 53986,64 лв. по фактури издадени от "Геа Груп"ООД, "Сатком" ООД, "Гева - 2002" ЕООД и "Г и Сие М" ООД, с предмет на доставките слънчоглед. Изводите на приходната администрация по фактите и правото, се основават на насрещни проверки на преките и предходните на тях доставчици и представените /или непредставянето/ от тях и РЛ писмени доказателствени средства, включително такива за начина на счетоводно отразяване на доставките, както и на насрещни проверки на фирмите осъществявали транспорта. Общото правно основание, за да се отрече данъчното предимство на "Голд Ойл" ООД са разпоредбите на чл. 6 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1 и 2, чл. 69, ал. 1 и чл. 25 от ЗДДС. За да отмени РА в частта, с която се отказва правото на приспадане на данъчен кредит по фактури № 135 от 11.12.2010 г., № 136 от 14.12.2010 г. и № 152 от 19.01.2011 г., издадени от "Сатком" ООД, съдът е приел за установено, че представените договори, приемо-предавателни протоколи (ППП), кантарни бележки (КБ), товарителници удостоверяват предаването на стоките. От последните се констатират видът, количествата, датите на осъществяване на доставката, мястото на доставяне, транспортна фирма и осъществилите транспорта шофьори. Налице е пълно съответствие на количествата прехвърлен слънчоглед посочен в процесните фактури, ППП, КБ и товарителници, каквото не е налице при останалите фактурирани доставки както от "Сатком" ООД, така и от "Геа Груп"ООД, "Гева - 2002" ЕООД и "Г и Сие М" ООД. Разрешаването в полза на приходната администрация на спора относно съществуването на правото на приспадане по останалите доставки на "Сатком" ООД и по всички фактури на "Геа Груп"ООД, "Гева - 2002" ЕООД и "Г и Сие М" ООД е с мотив, че липсват доказателства за прехвърляне собствеността върху процесиите стоки. Без съществен принос за доказване на благоприятните за жалбоподателя факти според съда е представянето на КБ с разминаване в количествата слънчоглед, а по част от доставките и на товарителници с липсващи реквизити. Във връзка с последното съдът посочва, че в ревизионното и в съдебното производства не е доказано транспортирането на стоките, както и предаването им на ревизирания субект. Относно доставчика "Геа Груп" ООД: Установено е от приходната администрация, а впоследствие и от съда, че не са налице достатъчно доказателства за да се обоснове осъществяването на транспорта, приемане/предаване на процесиите стоки до обект на "Голд Ойл" ООД, сочи се, че липсват доказателства, от които да може да се направи категоричен извод, че се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, тяхното отделяне, с постигане на съгласие, за което съгласно чл. 24, ал. 2 предл. първо от ЗЗД да се е прехвърлила и собствеността върху тях. Представени са два общи приемо-предавателни протокола, в които са посочени единствено процесните фактури, липсва посочване на имена на подписалите се лица, на обекта от който са предадени стоките. Издадени са кантарни бележки и два броя товарителници, количествата и датите, по които не съответстват на тези посочени в процесните фактури. Липсата на реквизити (подписи, имена, конкретизиране на обекта на предаване) прави доказването неубедително. Относно доставчика "Сатком" ООД: Както бе посочено по-горе, съдът е признал правото на приспадане на данъчен кредит по три фактури № 135 от 11.12.2010 г., № 136 от 14.12.2010 г. и № 152 от 19.01.2011 г., като е приел за установено транспортирането и предаването на процесиите стоки до обект на "Голд Ойл" ООД, налице са достатъчно доказателства, от които да може да се направи категоричен извод, че се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, тяхното отделяне, с постигане на съгласие, за прехвърляне собствеността върху тях. Не така стои въпросът за останалите процесни фактури издадени от "Сатком" ООД. РЛ не е представило доказателства за транспортирането на процесните стоки, липсват данни по делото кое лице е извършило транспортът, с какво МПС, от къде до къде е транспортирана стоката. ППП са изолирани и не се подкрепят от другите доказателства. Съдът изрично е посочил, че за реалността на доставките по процесиите фактури не е решаващ произходът и разполагаемостта на стоката от доставчика, а прехвърлянето на собствеността върху родово определената вещ чрез фактическото й предаване, което в процесния не се доказа. Относно доставчика "Гева-2002" ЕООД: По процесиите фактури издадени от "Гева-2002" ЕООД освен кантарни бележки не са представени други съпътстващи документи, доказващи реалност на доставката. Съдът е установил, че предмет на фактуриране са родово определени вещи, липсват първични документи за движението на процесиите стоки и за тяхното транспортиране, предаване, а законът изисква доказателства за реалност на доставката. Изложил е отново доводите за релевантния въпрос, че не произходът и разполагаемостта на стоката от доставчика са решаващи, а прехвърлянето на собствеността върху нея. Относно доставчика "Г И Сие М" ООД: Съдът е анализирал приемо-предавателните протоколи към процесиите фактури като свидетелстващи документи, имащи само формална доказателствена сила по чл. 180 от ГПК и не обвързващи съда с материална такава. Освен последните са представени и кантарни бележки, но същите не се подкрепят с доказателства за транспортирането на стоките до обект на ревизирания субект. Представени са товарителници след анализа, на които се посочва от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза се стига до извода, че не могат да бъдат съотнесени към всяка една процесна фактура. Съдът е приел, че само издаването на редовни от външна страна фактури от регистрирано по ЗДДС лице, не е достатъчно, за да се приеме за доказано осъществяването на стопанските операции, посочени като техен предмет. Решението е правилно. Обсъдени са правно значимите факти за всеки един от доставчиците, които се споделят от настоящият касационен състав и не следва да бъдат преповтаряни. След сторения анализ на установените факти и относимите правни разпоредби от националното право, назначената и изготвена ССЕ, съдът правилно е извел извод за недоказана реалност на доставките на слънчоглед и законосъобразност на постановения отказ на данъчен кредит по процесните фактури, с изключение по фактури № 135 от 11.12.2010 г., № 136 от 14.12.2010 г. и № 152 от 19.01.2011 г. издадени от "Сатком" ООД. Съдът при излагане на мотивите на сега атакувания съдебен акт е приложил разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, като е счел, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Посочил е, че не е достатъчно само наличието на издадена данъчна фактура и на съответните отразявания в счетоводството на доставчика и на получателя на ДДС по тази фактури, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит, а е следвало да се установи вярно отразяване на стопанска операция в издадена данъчна фактура. Следва да бъде посочено в допълнение, че вещото лице е намерило, че не може да бъде установена редовността на воденото счетоводство на доставчиците, тъй като не същите не са открити на адресите за кореспонденция. Съдът стриктно е приложил практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ и изложил, че възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Съгласно легалната дефиниция, дадена в нормата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, облагаема доставка на стока е прехвърляне правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Тъй като в процесния случай се касае за родово определени вещи - слъчоглед, то търсенията на първостепенния съд са за информационни следи за индивидуализирането им по способите на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, като условие за преминаване на правото на собственост. В съответствие с националното позитивно право, но противоречащи на съюзното право са изводите на съда за приложимостта на националния закон относно формите на преминаване на собствеността за съществуването на доставка на стоки. Затова и неоснователно е изследван въпроса за преминаването на правото на собственост, обвързана с индивидуализирането на вещите по правилата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ.". Това опущение не се отразява върху разпоредения от съда краен правен резултат. Съдът правилно е указал на касатора, че носи доказателствената тежест за установяването на доставка. Ревизираното лице следва да установи всички предпоставки, обуславящи възникването на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Налице са разминавания с твърденията на дружеството касатор по отношение на осъществения транспорт на процесните доставки. Посочено е, че транспортът по доставките от "Геа груп" ООД е за сметка на "Голд ойл" ООД, а като превозвач са посочени фирмите "Личев ойл" ООД и "Лост сити" ООД, които от своя страна в писмени обяснения дадени в хода на ревизията, че не са осъществявали посочения транспорт. По доставките от "Сатком" ЕООД е посочено също, че транспортът е за сметка на "Голд ойл" ООД. В представените документи - представените товарителници и пътни листове, като изпращач на стоката не фигурира фирма "Сатком" ООД, с изключение на тези по признатите доставки фактурирани с фактури № 135 от 11.12.2010 г., № 136 от 14.12.2010 г. и № 152 от 19.01.2011 г. Не може да се установи кой е изпращача на стоката и не може да се потвърди по безспорен начин, че същата е изпратена от "Сатком" ООД. Вещото лице по ССЕ е посочило, че когато транспортът е за сметка на доставчиците, както е при останалите двама доставчика, не установява данни за транспорт, тъй като преките доставчици не са открити от вещото лице на посочения адрес за кореспонденция. Действително произходът на процесните стоки - слънчоглед, не е от значение за признаване правото на данъчен кредит, но при съвкупната преценка на ангажираните доказателства и цялостната установеност по делото. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, цитираните в касационната жалба решения на СЕС касаят реално извършени доставки) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Неоснователно е позоваването на кантарните бележки, като такива оборващи констатацията на органа по приходите, тъй като съществува разлика между датите на отчитане на придобиването на стоките, тегленето при получателя - ревизирано лице, отразени в кантарните бележки и датите на фактуриране. Тази разлика във времето предполага съхранение на стоки, за което не са представени документи. Представени са множество кантарни бележки, по които се посочват несъответстващи количества. В някои от случаите количествата по една фактура се обективират с повече кантарни бележки, сумирането на които не отговаря като размер на посочения в дадената фактура. В представените кантарни бележки и малобройните товарителници фигурират единствено подписи, а по някои от посочените дори не са налице. Твърдяната от касатора последваща реализация на стоките трябва да се разглежда в съвкупност с всички доказателства по делото, тъй като тя индикира прехвърляне собствеността на стоката от ревизираното лице към трети лица. От установената по делото фактическа обстановка не се установява фактическото предоставяне на стоката между страните по пряката доставка. Общи са доводите за несъответствие на първоинстанционното решение със съюзното право и то интерпретацията му в практиката на СЕС. Сочените от дружеството касатор решения на Съда са обсъдени от административния съд и постановения от него акт е съобразен с тях. Правилни и обосновани са изводите на първостепенния съд, че от съвкупната преценка на всички представени по делото доказателства, не следва категоричен и несъмнен извод за предаване на стоките по спорните фактури от доставчиците на ревизираното дружество по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Така мотивиран настоящият състав намира касационната жалба на "Голд Ойл" ООД за неоснователна, а решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Правилна е констатация на съда и по отношение на признатото право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 135 от 11.12.2010 г., № 136 от 14.12.2010 г. и № 152 от 19.01.2011 г. издадени от "Сатком" ООД. Във връзка с последните ревизираното лице е съумяло да докаже и установи цялостна верига на осъществените доставки на слънчоглед. Достигайки до посочения извод, че са налице предпоставките на чл. 68 от ЗДДС, респективно не са налице тези на чл. 70, ал. 5 от закона, тъй като процесните сделки са реално извършени, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Предвид изложеното касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив се явява неоснователна. В резултат на гореизложеното е дължимо оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение