Решение № 10212 от 27.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 723/2010 г.

Решение № 10212 от 27.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 723/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от ППЗК"Александър Димитров" - с. Горна Козница, обл. Кюстендилска, представлявано от председателя Валери Миланов Йовев, против решение № 16/07.06.2009 г., постановено по адм. дело № 3135/2007 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на кооперацията против ревизионен акт /РА/ № 1000845/12.12.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кюстендил. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения за допуснати при ревизията съществени нарушения на процесуални правила, които неправилно не са отчетени от съда като опорочаващи направените констатации и изводи. Счита, че съдът неправилно е тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) и неправилно е преценил, че са изпълнени изискванията за приложението й. Наред с това, първоинстанционният съд не е взел предвид представените от кооперацията писмени доказателства във връзка с установяване реалността на доставките по процесните фактури и начисляването на ДДС по тях. Според касатора, неправилни са също изводите на съда за това, че кооперацията дължи ДДС по доставката към "Балкан Фруид" ЕООД. По подробни съображения в този смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваните части. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Ива Испиридонова, оспорва жалбата. В писмени бележки се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Поддържа, че съдът е постановил правилно решение, въз основа на подробно и изчерпателно обсъждане на събраните доказателства и доводите на страните и правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на ППЗК"Александър Димитров" против РА № 1000845/12.12.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кюстендил, потвърден с решение № 347/23.02.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София. За да постанови това решение съдът е приел, че с ревизионния акт законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3612,50 лв. по фактури № 259/10.04.2002 г., 261/22.04.02 г., 262/26.04.02 г. и 260/22.04.02 г., издадени от "Васкони Строй" ЕООД, с предмет по първите три - продажба на тор - амониева селитра, а по четвъртата - тенекеджийски услуги, в размер на 900 лв. по фактура № 673/26.07.02 г., издадена от ЕТ "Ва-Ле-Ра-Валентин Василев" за продажба на резервни части, както и в размер на 3500 лв. по фактура № 1741/05.11.02 г., издадена от "Карнекс Комерс" ЕООД за продажба на амониева селитра, поради наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Съдът е изложил, че на тримата доставчици са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ по реда на чл. 32 ДОПК и в указания срок не са представените исканите документи и обяснения. Подробно е описал съдържанието на съставените протоколи за посещение на данъчен адрес, за поставяне и сваляне на съобщенията, за публикуване на съобщенията в Интернет, обсъдил е направените възражения на жалбоподателя във връзка със съдържанието на протоколите и извършените процесуални действия от органите по приходите, в резултат на което е достигнал до извода, че ИПДПОЗЛ и на тримата доставчици са връчени при спазване на всички изисквания на процесуалния закон. В тази връзка съдът е посочил, че са направени по две посещения на всеки от доставчиците през регламентирания период от време, посещенията са извършени на адресите по чл. 28 ДОПК, които не е задължително да съвпадат с вписаните адреси на управление на търговците; констатирал е, че във всички протоколи е посочено времето на посещението, както и че са вписани извършените действия и констатираните факти и обстоятелства. Посочил е също, че не е необходимо протоколите за посещения на адрес да бъдат подписани от свидетел, тъй като такова изискване липсва в чл. 32, ал. 2 ДОПК, а разпоредбата на чл. 50, ал. 2, т. 3 ДОПК въвежда изискване за посочване на свидетел, само когато такъв е присъствал. В резултат на подробното обсъждане направено от съда е изведен извода, че съставените при ревизията протоколи на органите по приходите се ползват с доказателствена сила по чл. 50, ал. 1 ДОПК. Съдът е описал подробно поисканите от доставчиците документи и обяснения и е направил извода, че те са такива по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и имат значение за начисляването на данъка, за счетоводната отчетност и за извършването на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Безспорно е, че доставчиците не са представили поисканите документи и обяснения по време на ревизията, а според съда не са представени и в производството по обжалване на акта. В тази връзка подробно е обсъдил всяко едно от представените от жалбоподател писмени доказателства, свързани с процесните доставки, като е извел извода, че с тях не се доказва нито начисляването на данъка в счетоводството на доставчика съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС, нито реалното осъществяване на доставките. В решението са изложени подробни съображения относно изискванията за начисляване на ДДС от доставчика по чл. 55, ал. 6, вр. чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. По делото е установено, че фактурите са включени в дневниците за продажби и в справките - декларации на съответния доставчик, но не е доказано начисляването на данъка в счетоводството на доставчика, както и редовността на счетоводствата на същите. Съдът е посочил, че чрез заключението по съдебната експертиза начисляването на ДДС в счетоводството не е доказано, тъй като вещото лице също не е намерило доставчиците на адресите за кореспонденция. Предвид невъзможността за извършване на проверка в счетоводствата на доставчиците, както по време на ревизията, така и по време на съдебното производство, не може да бъде направена преценка дали счетоводствата са водени редовно, което е необходимо за преценката на доказателствената сила на счетоводните записвания. Отбелязано е, че добросъвестността на жалбоподателя при деклариране и осчетоводяване на доставките е без значение, тъй като законът предвижда изисквания за начисляване на данъка от доставчика. Разпоредбите на чл. 64, ал. 2 и на чл. 65, ал. 8 ЗДДС не са приложими, поради това че данъкът не е внесен по "ДДС-сметка" на доставчика. Във връзка с представените в съдебното производство доказателства съдът е подчертал, че те изхождат от счетоводството на ревизираното лице и са съставени от него, наред с това съдържат изгодни за същия факти и обстоятелства и не се ползват с материална доказателствена сила, поради което не са достатъчни, за да установяват реалното осъществяване на доставките. Посоченото обсъждане се отнася за представените дневници за продажби и справки - декларации, включващи процесните доставки, мемориални ордери, стокови разписки, искания за отпускане на материални ценности от склад, финансови бонове за плащане по фактурите. Наред с това съдът е посочил, че не са представени доказателства за кадровата, техническа и материална обезпеченост на доставчиците да осъществяват процесните доставки. Въз основа на подробни съображения в посочения смисъл съдът е направил извода, че правилно с РА е отказано право на данъчен кредит по фактурите издадени от "Васкони Строй" ЕООД, ЕТ "Ва-Ле-Ра-Валентин Василев" и "Карнекс Комерс" ЕООД. Съдът е потвърдил ревизионният акт и относно определените данъчни задължения за данъчни периоди м. 06 и м. 07/2005 г. във връзка с осъществена доставка на череши от ревизираното лице на "Балкан Фруит" ЕООД - с. Николичевци, общ Кюстендил. В тази връзка е посочил, че е издадено данъчно кредитно известие /ДКИ/ № 2414/29.07.2005 г. за сторниране на ДДС в размер на 38081 лв., с посочено основание - неплащане на сумите по данъчна фактура № 1916/05.07.05 г. за продажба на 175678 кг череши на стойност 190408 лв. При извършената проверка е установено, че доставката на череши е реално осъществена, което е потвърдено и в писмените обяснения на председателя на ревизираната кооперация, няма връщане на стока, а ДКИ е издадено поради неплащане на част от цената по фактурата. Наред с това е установено, че през м. 06/2005 г. от "Балкан Фруит" ЕООД в полза на кооперацията са осъществени пет плащания по банков път общо на стойност 110000 лв., за които не са издадени фактури. Предвид това, при ревизията е начислен ДДС в размер на 22000 лв. за данъчен период м. 06/2005 г., като е прието, че е възникнало данъчно събитие на датата на авансовите частични плащания съгласно чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Освен това е прието, че ДКИ е издадено без да е налице основание за това и същевременно съдържанието му не отговаря на законовите изисквания за посочване на основанието за изменение, номер и дата на фактура към която се отнася, подпис на получателя на доставката, поради което не е породило целените последици. Изложил е подробни съображения за това, че е осъществена реална доставка на череши от ЗППК"Александър Димитров" на "Балкан Фруит" ЕООД, като в тази връзка е обсъдил сключения между страните рамков договор за покупко-продажба на череши от 14.03.05г, . обясненията на двете страни, доказателствата за осъществяване на транспорта - фактура № 1917/05.07.2005 г. на стойност 1411,67 лв. и ДДС - 282,33 лв., както и липсата на доказателства или твърдения, че стоката е върната, нито че сделката е развалена. Съдът е приел, че щом са осъществени плащания на посочените дати през м. 06/2005 г., то съгласно чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС на датите на плащанията е възникнало данъчно събитие и ревизираното лице е следвало да издаде данъчна фактура, но не го е сторило. Поради това, правилно с РА е начислен ДДС в размер на 22000 лв. за осъществените авансови плащания в размер на 110000 лв. Издаденото ДКИ е в нарушение на чл. 95, ал. 3 и чл. 96, т. 3 ЗДДС, поради което правилно не е взето предвид при определяне на резултата за м. 07/2005 г. След осъществяване на доставката по фактура № 1916/07.05.05 г. не е настъпило обстоятелство което я е обезсилило като данъчно събитие с обратна сила /договорът не е обявен за нищожен, не е унищожен, нито развален/. Допуснатото от получателя по доставката неизпълнение на задължението му за плащане на цената не представлява основание за издаване на ДКИ. Наред с това, издаденото ДКИ няма предписаното от закона задължително съдържание. При извършената ревизия на получателя, за която е съставен РА № 1000284/04.05.2006 г., е признато право на данъчен кредит за доставката. Предвид тези съображения съдът е приел, че за данъчен период м. 07/2005 г. правилно е доначислен ДДС в размер на 16081 лв. Настоящият касационен състав на съда намира така постановеното решение за правилно. Съдът е обсъдил подробно, пълно и последователно събраните по делото доказателства и доводите на страните, установил е фактическата обстановка по спора, въз основа на което е достигнал до обосновани и правилни изводи. От фактическите констатации и направените изводи в ревизионния акт се установява, че правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Васкони Строй" ЕООД, ЕТ "Ва-Ле-Ра-Валентин Василев" и "Карнекс Комерс" ЕООД е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради това че доставчиците не са открити на декларираните данъчни адреси и не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, връчени по реда на чл. 32 ДОПК, поради което при ревизията не е установено дали ДДС е начислен от доставчиците в счетоводствата им като задължение към бюджета, не са установени други релевантни факти и обстоятелства за реалността на доставките и за предходните доставчици. От съдържанието на протоколите за насрещни проверки, за посещения на адресите за кореспонденция, за поставяне и сваляне на съобщения във връзка с изпълнение процедурата по чл. 32 ДОПК, се установява, че са съставени по установения ред, същите отговарят на процесуалните изисквания за форма и за съдържание, поради което съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК представляват доказателство за удостоверените с тях действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Първоинстанционният състав на съда е обсъдил направените възражения във връзка с тези протоколи, които се поддържат и в касационната жалба, изложените от съда съображения и направените изводи са подробни и пълни и се споделят от настоящата инстанция, поради което не следва да бъдат повтаряни. От съдържанието на връчените ИПДПОЗЛ се установява, че документите и писмените обяснения, които са поискани имат значение за извършените доставки, за начисляване на данъка, за счетоводната отчетност по сделките, както и за предходните доставки, поради което същите представляват такива по смисъла на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Безспорно е, че в указания срок от доставчиците не са представени никакви документи и обяснения, както и в производството по обжалване на ревизионния акт по административен ред. Част от поисканите документи са представени от ревизираното лице при обжалването по съдебен ред, но от тях не се установява реалността на извършените доставки, както и изпълнението на изискването за начисляването на данъка от доставчиците. Изводите, до които е достигнал в тази връзка първоинстанционният съд са правилни и съответстват на събраните доказателства. Изложените в решението съображения във връзка с изискването за наличие на реално осъществена доставка за признаване право на приспадане на данъчен кредит съответстват на приложимите правни норми и се споделят от настоящата инстанция, поради което не следва да бъдат повтаряни. Осъществяването на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е условие за признаване право на данъчен кредит, чието изпълнение следва да бъде проверено от органите по приходите при извършване на ревизията и съответно от съда - при обжалването на ревизионния акт. В конкретния случай първоинстанционният съд обстойно е обсъдил всяко едно от представените доказателства, въз основа на което обосновано е приел, че с тях не се установява реалното осъществяване на доставките. Част от тези документи, като дневници за покупките и справки-декларации на кооперацията са проверени при ревизията и не е имало спор по съдържанието им. Останалите документи са съставени от жалбоподателя, като мемориалните ордери имат значение за осъществените счетоводните записвания, които от своя страна следва да съответстват на първичните счетоводни документи, но не доказват сами по себе си, че направените записвания отразяват действително осъществени стопански операции. Представените стокови разписки и искания за отпускане на материални ценности също са съставени от ревизираното лице и представляват документи, които засягат само дейността на предприятието, но не и отношенията му с трети лица, поради което в случая не установяват получаването на стоката от доставчиците. В тази връзка следва да се подчертае, че по делото не са представени доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоките, съответно за извършване на посочените услуги. Предмет на доставките са родово определени вещи /тор-амониева селитра и резервни части/, поради което за да се прехвърли собствеността на стоката, следва са е осъществено по определен начин отделяне на вещите, които са предмет на сделката от останалите вещи от същия род. Доказването на това отделяне може да бъде осъществено например чрез приемо-предавателни протоколи, стокови или складови разписки, кантарни бележки и други подобни документи, но по делото такива не са представени. Липсват и доказателства за транспортирането на стоката, чрез които също би могло да се докаже отделяне на стоката, респективно - прехвърляне на собствеността. По делото не са представени и доказателства за наличието на кадрова, материална и техническа обезпеченост на съответните доставчици за осъществяването на доставките. По изложените съображения се налага извода, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по процесните фактури, както е приел и първоинстанционният съд. Правилни са също изводите на съда за това, че не е доказано начисляването на ДДС в счетоводствата на доставчиците. Изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС е изпълнено когато данъкът е начислен по начина, посочен в чл. 55, ал. 6 ЗДДС, който включва освен отразяването на данъка във фактурата и включването й в съответния дневник за продажбите /регистър по чл. 104 ЗДДС/ и в справката - декларация, така също и в счетоводството като задължение към бюджета. Тези изисквания следва да са изпълнени кумулативно, поради което фактът, че в случая фактурите са отразени в съответните дневници за продажби и справките - декларации на доставчиците, не води до извода, че ДДС е начислен и в счетоводството. Съдържанието на цитираните разпоредби е ясно и предвидените в тях изисквания са императивни, наред с това не съществува противоречие в практиката по тълкуването им, поради което становището на касатора, според което е достатъчно само отразяване в дневника за продажби и справката - декларация, е неправилно. В случая не са представени доказателства във връзка с начисляването на ДДС в счетоводствата на доставчиците, както по време на ревизията, така и в съдебното производство. Вещото лице по съдебната експертиза също не е открило доставчиците на адресите за кореспонденция, поради което не е имало възможност да извърши проверка в счетоводствата им, както относно начисляването, така и относно редовността на воденото счетоводство. В тази връзка от съда са изложени подробни съображения, които са правилни и не следва да бъдат повтаряни. Предвид изложеното, правилно е прието с РА, че е налице хипотезата по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и правилно е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Васкони Строй" ЕООД, ЕТ "Ва-Ле-Ра-Валентин Василев" и "Карнекс Комерс" ЕООД, както е прието и от първоинстанционния съд. Решението е правилно и в частта относно извършените корекции на данъчните задължения за м. 06 и м. 07/2005 г., свързани с осъществяване на доставката към "Балкан Фруит" ЕООД. Фактическата обстановка е правилно установена от съда. Не се спори, че е издадена данъчна фактура № 1916/05.07.05 г. с предмет на доставката 175678 кг. череши, данъчна основа 190408 лв. и ДДС - 38081 лв. Във връзка с тази доставка са осъществени 5 авансови плащания по банков път през м. 06/2005 г. на обща стойност 110000 лв. от "Балкан Фруит" ЕООД към ЗППК"Александър Димитров". Собствеността върху стоката е прехвърлена, за което по същество не се спори по делото, като в същия смисъл са и изричните обяснения на председателя на ревизираната кооперация, дадени по време на ревизионното производство. Осъществен е и транспорта на стоката, за което е съставена данъчна фактура. Предвид събраните доказателства и твърденията на страните по доставката, първоинстанционният съд обосновано е приел, че доставката по фактура № 1916/05.07.05 г. е реално осъществена. Няма данни, нито твърдения сделката да е развалена или унищожена, нито да е прогласена за нищожна; не е налице неизпълнение на задължението на кооперацията за доставка на стока, включително не се твърди стоката или част от нея да е върната. Предвид безспорно установеното авансово плащане на част от цената по доставката, което е осъществено с няколко банкови нареждания през м. 06/2005 г., правилен е извода, че през този данъчен период е възникнало данъчно събитие в хипотезата на чл. 24, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Разпоредбата предвижда, че данъчното събитие възниква на по-ранната от двете дати - датата на прехвърляне на собствеността и датата на плащането, включително частично авансово плащане. Поради това че авансовото плащане е на по-ранната от двете дати, правилно е прието, че данъчното събитие е възникнало през м. 06/2005 г. и пред този данъчен период съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС данъкът е станал изискуем. Начисленият с РА ДДС в размер на 22000 лв. е съобразен с размера на плащанията - 110000 лв. Правилна е преценката, че ДКИ № 2414/29.07.2005 г. към фактура № 1916/05.07.05 г. е издадено без да е налице основание за това, поради което същото не е породило целените правни последици. Съгласно чл. 95, ал. 3 ЗДДС данъчното кредитно известие представлява данъчен документ, с който се отразяват намалението на данъчната основа и начисленият данък на документирана с данъчна фактура облагаема доставка. В случая не е настъпило събитие, което да е довело до намаляване на данъчната основа. Напротив, доставката на стоката в посоченото в данъчната фактура количество и на посочената стойност, са реално осъществени. Единственото основание за издаването на ДКИ, което се поддържа и от ревизираното лице, е че получателят не е платил част от цената по доставката. Това обстоятелство не представлява основание за издаване на ДКИ. Неплащането на цената или част от нея представлява неизпълнение на задължение на една от страните в облигационното правоотношение, поради което последиците от това неплащане имат договорен характер и могат да бъдат уредени по предвидения за това ред в ЗЗД, съответно - ТЗ. Неплащането на цената от получателя на стоката, когато сделката не е развалена или унищожена, нито е обявена за нищожна, не рефлектира върху размера на данъчното задължение. Затова, за данъчен период м. 07/2005 г. правилно е доначислен ДДС в размер на 16081 лв., представляващ разликата до пълния размер на ДДС, отразен по издадената фактура, след приспадане на данъка за авансовите плащания. Първоинстанционният съд е достигнал до същите изводи, поради което решението му в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, искането на ответната страна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно. С първоинстанционното решение не е присъдено такова възнаграждение, а пред настоящата инстанция е направено искане от представителя на дирекция "ОУИ", поради което съобразно материалния интерес по спра - общо в размер на 46093,50 лв. главници, и разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, следва да се присъди възнаграждение в размер на 1371,87 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение