Решение № 12764 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13419/2016 г.

Решение № 12764 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13419/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Алфа солар енерджи" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. С., ул. "Л." №..., ет. ..., ап. ..., против решение № 6208 от 12.10.2016 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 1183/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-22221015000990-091-001 от 8.09.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 1976 от 28.12.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С..

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът не е обсъдил доказателствената съвкупност, както и приета по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ). Поддържа, че фактурата, коректното й осчетоводяване при страните и данните плащане са достатъчни доказателства за реалност на доставката. Счита, че решението не е съобразено с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. С. оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на касатора "А. с. е." ЕООД за данъчни периоди от 1.11.2012 г. до 30.10.2013 г. и от 31.12.2013 г. до 31.08.2014 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 9 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 37 502.64 лв. и са установени задължения в размер на 33 228.60 лв. главница по фактури, издадени "К. е." ЕООД с предмет "по договор за поддръжка", "по договор", "доставка и монтаж на стандартизирано табло за предаване на данни в реално време и дистанционно управление, съгласно спецификация 53/00 на ЕВН" и "изграждане на система за миене и почистване на панели".

Установено е, че основната дейност на ревизираното лице (РЛ) е свързана с производство и продажба на електрическа енергия от възобновяеми източници - фотоволтаична електроцентрала (ФЕЦ) "Алфа", находяща се в имот ПИ № 000106, м. "До каптажа", с. М., община С.. По повод извършена му насрещна проверка прекият доставчик "К е." ЕООД представил спорните фактури, протоколи - обр. 19 за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР, 4 броя договори за услуга, спецификация 53/00 на ЕВН, хронологична справка. При проверка в информационната система на НАП е установено, че спорните фактури са включени в отчетните регистри по ЗДДС, налице е плащане по тях. За периода 1.10.2012 г. - 30.08.2014 г. доставчикът има назначени 28 лица по трудово правоотношение. Същият няма търговски обекти, складови бази или други ДМА. Има издаден РА по ЗКПО за периода от 1.01.2012 г. до 31.12.2013 г. и по ЗДДС за периода 15.04.2009 г. до 30.06.2014 г., в който е установено, че "К. е." ЕООД не е представил никакви документи, поради което не е установена реалната дейност на дружеството. Всички документи по време на ревизията са връчени по реда на чл. 32 ДОПК.

Ревизиращите органи са извършили насрещни проверки на предходните доставчици. Доставчикът "А.-Л" ЕООД представил счетоводни справки, оборотни ведомости и фактура с предмет "елементи към система за видеонаблюдение". Доставчикът "Г." ЕООД представил фактури с предмет "по договор", договори, приемо-предавателни протоколи (ППП), счетоводни справки. Установено е, че "Г." ЕООД има задължения към НАП в особено големи размери, а за периода от 16.01.2013 г. до 22.07.2013 г. има назначени две лица на трудов договор на длъжност "сценограф" и "ръководител постановъчна част". Доставчикът "Б. с." ЕООД представил фактура и протокол № 13.09.19-1 от 19.09.2013 г. за вложени материали и дейности при монтаж на потопяема помпа, комплектовка и тръбна разводка на обект "Фотоволтаичен парк" с. М., без данни за плащане.

Приходните органи са съобразили липсата на изискуеми според договор от 2.04.2012 г. приемо-предавателни протоколи за извършени услуги, както и, че за част от дейностите по договор идентични услуги се изпълняват от други дружества - счетоводна дейност от "АММС-с. п.-м. с." ЕООД, поддържка и обслужване на фотоволтаична централа от "С. с." ООД, който разполага с назначени на трудов договор 11 лица на длъжности "работник механично почистване на енергийни съоръжения", "работник обслужване и ремонт на електроапаратура", "отчетник счетоводство", секретар". Направен е извод, че услугите по поддръжка на ФЕЦ са доставени от "С. с." ООД. Не е кредитирано обяснението, че според анекс № 1 към договора от 2.04.2012 г. са отпаднали част от задължения на "К. е." ЕООД, вкл. задължението да издава ежемесечни протоколи. Този анекс бил представен едва с жалбата по административен ред.

По договор за услуга № 4/15.04.2013 г. ревизираното дружество възложило на "К. е." ЕООД доставка и монтаж на стандартизирано табло за предаване на данни в реално време и дистанционно управление, съгласно спецификация 53/00 на ЕВН срещу възнаграждение от 17 700 лв. с ДДС. П. органи са съобразили, че идентични дейности са изпълнени от "ЕВН Б. е." ЕАД, за което са издадени 2 броя фактури от 30.05. и от 14.08.2013 г. Не е възприето обяснението на РЛ, че поради предложена по-изгодна оферта от ЕВН се е наложило сключването на анекс, с който се променят условията му. Ревизиращите органи са приели, че няма реално възникнало данъчно събитие и реално осъществена услуга, а представеният протокол № 3.1 от 20.05.2013 г. е с невярно съдържание, тъй като елементите за системата са доставени в различно време - на 13.08.2012 г. и на 29.08.2013 г., а "К. е." ЕООД не разполага с квалифициран персонал за изпълнение на тази услуга.

Относно фактура № 160/28.08.2013 г. с предмет "изграждане на система за миене и почистване на панели" ревизиращите органи не са кредитирали представените доказателства - договор № 5 от 3.04.2013 г. и приложени към него ППП от 28.08.2013 г. с аргумент, че за изпълнение на услугата са необходими специалисти - сондьори, поради което доставчикът не би могъл да изпълни сондажа и редица технологични действия със специализирана техника. Формирали са извод, че предходният доставчик "Г." ЕООД не разполага с активи да извърши сондаж и услугата "притягане на конструкцията на ФЕЦ" по следващата спорна фактура № 116/25.03.2013 г., към която са представени договор № 3/11.03.2013 г. и протокол - обр. 19 от 25.03.2013 г. Предвид приложени към жалбата по административен ред доказателства решаващият орган е изложил допълнително съображения във връзка с намерени несъответствия между някои от документите, а други е приел като съставени за целите на процеса. Съобразено е, че "К. е." ЕООД и "Г." ЕООД са с нови собственици - лица, назначавани на нискоквалифицирани длъжности в строителството или в озеленяването. При проследяване на разплащателната сметка на "К. е." ЕООД е установено, че дружеството е получавало преводи от "А. с. е." ЕООД, но в рамките само на няколко дни получените суми са теглени при наличие на еднократни тегления, надвишаващи 100 000 лв.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалния и материален закон. Относно фактурите с предмет "доставка по договор" съдът е съобразил липсата на приемо-предавателни протоколи, с които да се установи вида на предоставената услуга. Изследвал е предмета на договора от 2.04.2012 г., сключен с "К. е." ЕООД и на договора от 1.07.2012 г., сключен с "С. с." ООД, за да формира краен извод, че услугата по поддръжка и обслужване на ФЕЦ в с. М. е изпълнена единствено от "С. с." ООД. Изложил е допълнителни съображения, че тези фактури не отговарят на изискванията на чл. 226, т. 7 от Директива 2006/112/ЕО, тъй като не съдържат вида на услугата и периода, през който е извършена. Изхождайки от разбирането, че наличието на фактура, счетоводното й отразяване при страните по доставката и извършването на плащане не са достатъчни за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит (ДК) при съвкупната преценка на доказателствата по делото е формирал извод, че не се установява реалност на доставките по процесните фактури. Съображения за липса на реални доставки на услуги съдът е изложил и по отношение на фактурите с различен предмет № 130/8.05.2013 г. за "доставка и монтаж на стандартизирано табло за предаване на данни в реално време и дистанционно управление, съгласно спецификация 53/00 на ЕВН", № 116/25.03.2013 г. - услуга по притягане на конструкцията на ФЕЦ и фактура № 160/28.08.2013 г. - "изграждане на система за миене и почистване на панели".

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставката по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Респ. липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това.

Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимия резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

Основната дейност на РЛ е свързана с производство и продажба на електрическа енергия от възобновяеми източници - ФЕЦ "Алфа", находяща се в имот ПИ № 000106, м. "До каптажа", с. М., община С.. Правилно решаващият съд е формулирал основния спорен въпрос, свързан с получаването на услуга конкретно от издателите на спорните фактури. Националната юрисдикция следва да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС по дело С-324/11 G. T.). Приходните органи не оспорват наличието на изпълнени услуги по поддържа и обслужване на ФЕЦ "Алфа", по "доставка и монтаж на стандартизирано табло за предаване на данни в реално време и дистанционно управление" или "изграждане на система за миене и почистване на панели", но навеждат конкретни обективни данни за изпълнението им от други доставчици и за невъзможността на прекия или предходните изпълнители да осъществят услугата със собствен технически и кадрови потенциал. Тезата на приходната администрация за пълна липса на реални доставки на стоки и услуги от "К. е." ЕООД е свързана с липса на реална икономическа дейност при доставчика и някои от неговите предходни доставчици поради липса на търговски обекти, складови база и наети лица, т. е. липса на материална и техническа обезпеченост, каквато всяка реална стопанска дейност предполага. При изразеното съмнение от ревизорите относно наличието на реални доставки ревизираното лице не може да обосновава тази реалност само с наличието на фактури и плащане към тях. Още повече, че горестоящият административен орган е навел допълнителни съображения за нереалност на доставките, свързани с плащането, а именно - констатираното изтегляне на преведените от "А. с. е." ЕООД суми няколко дни след получаването им, което не е характерно за реалната икономическа дейност.

Голяма част от спорните фактури (22 на брой) са с предмет "по договор за поддръжка" с посочване на месеца, за който се отнася плащането. Една от тях е с предмет само "по договор", което не отговаря на изискванията на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС (№ 77/16.01.2013 г.). Представен е договор за услуга № 1 от 2.04.2012 г. с предмет "обслужване и поддържка на ФЕЦ": осигуряване на работници по поддръжка, осигуряване на мониторингова система за наблюдение, водене на счетоводство и отчетна дейност, осигуряване на ел. захранване, представителство пред електроразпределителното дружество, поддържка и почистване на парка от растителност и замърсяване, периодично измиване на панели. Договорено е ежемесечно възнаграждение от 3600 лв. с ДДС, платимо въз основа на издадена фактура и приемо-предавателен протокол за извършените услуги. Правилно съдът не е кредитирал представения едва с жалбата по административен ред анекс № 1 към договор за услуга от 2.04.2012 г., с който жалбоподателят/настоящ касатор се опитва да обоснове реално изпълнение на услуга по техническа поддръжка на ФЕЦ, за която не оспорва, че е сключен идентичен договор от 1.07.2012 г. с друг доставчик "С. с." ООД. По повод на спор за наличие на реални доставки (реално предадени стоки или реално изпълнени услуги) съставените от страните по сделките търговски документи са с ниско убеждаващо въздействие именно поради безпрепятственото им създаване. Липсва обяснение за непредставянето на анекса от 1.07.2012 г., както и на нито един от договорените в чл. 3, ал. 5 и чл. 5 от договора ППП, по време на ревизията. С анекса от 1.07.2012 г. услужливо се "променят" клаузите на договора от 2.04.2012 г., за да се напаснат към другите представени доказателства - съобразно предмета на договора със "С. с." ООД и в частта, с която в чл. 5 отпада изискването на съставяне на ППП. Страните не са съобразили, че такова изискване съществува и в клаузата на чл. 3, ал. 5 от договора от 2.04.2012 г., която не е променена. Дори и при липса на изрично записване в договора на необходимост от съставяне на ППП, същото следва от законовото изискване за приемане на работата (чл. 264, ал. 1 и чл. 266, ал. 1 ЗЗД, вр. чл. 288 ТЗ), която служи и като форма за доказване. Не е ясно, защо при отпадане на голяма част от предмета на договора от 2.04.2012 г. възнаграждението не е коригирано, което също говори за съставянето на документа за целите на процеса.

Правилно първостепенният съд е сравнил съдържанието на двата договора от 2.04.2012 г. и от 1.07.2012 г. и е достигнал до обоснован извод за неяснота в предмета на договора от 2.04.2012 г. и невъзможност да се установи, как е формирано месечно договорно възнаграждение от 3600 лв. С договора от 2.04.2012 г. "К. е." ЕООД се е задължило: да осигури работници (за изпълнението на всяка дейност са необходими физически лица, поради което не е ясно, каква е разликата със задълженията на другия доставчик "С. с." ООД, който също осигурява "поддръжка и обслужване" със съответните работници), да осигури мониторингова система за наблюдение - същата е предмет на друг договор между страните, а именно анекс от 20.05.2013 г. към договор за услуга № 4/15.04.2013 г., да води счетоводство - същото се води от "АММС - с. п. - м. с." ЕООД по договор от 23.05.2012 г. Неясно е задължението на "К. е." ЕООД да осигурява ел. захранване, след като същият не е доставчик на електроенергия и не е конкретизирано какво включва това задължение. Липсват всякакви данни прекият доставчик да е осъществявал представителство на РЛ пред електроразпределително дружество. Налице е пълно съвпадение в предмета по т. 1.6 от договора от 2.04.2012 г. "поддържане и почистване на парка от растителност и замърсяване и периодично измиване на панелите" с предмета на договора от 1.07.2012 г. със "С. с." ООД, който също го задължава да осигурява почистване на парка и измиване на панелите. За разлика от неконкретизирания предмет на договора с "К. е." ЕООД, този със "С. с." ООД детайлно описва задълженията на изпълнителя в приложение № 1, което по обем съответства на самия договор и съдържа описание на дължимите дейности по поддръжка на пътя, почистване, поддръжка на имота, контрол на ограждението и на БКТП, оглед на фотоволтаичното съоръжение, мониторинг, месечен контрол на системата за видеонаблюдение, осветяване на имота, начин на набавяне с резервни части и инструменти.

Правилен и обоснован е изводът на първостепенния съд относно съдържанието на част от спорните фактури, което не отговаря на изискванията на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Ф. № 116 от 25.03.2013 г. е с предмет "по договор". Страните имат сключени няколко договори за услуга, поради което този предмет на фактурата не отговаря на изискванията за индивидуализация. Приложен е договор за услуга № 3 от 11.03.2013 г., с който "А. с. е." ЕООД възлага на "К. е." ЕООД услуга с предмет "пролетно притягане на конструкцията на ФЕЦ" срещу възнаграждение от 6.00 на KWh въз основа на издадена от изпълнителя фактура и ППП. Приложен е протокол № 2 от 25.03.2013 г. за изпълнение на услугата притягане на конструкция, монтаж и демонтаж на инвертор на обща стойност 14 393.02 лв. без ДДС. И. на цялата услуга е превъзложено от "К. е." ЕООД на "Г." ЕООЗ с договор от 18.03.2013 г. (гърба на л. 329 от преписката). Налице е разлика между представения от "К. е." ЕООД договор и този, представен от "Г." ЕООД на л. 441 от преписката. Договорите се различават по дата (15.03. и 18.03.2013 г.) и по предмет: представеният от "К. е." ЕООД договор е с предмет: ФЕЦ в с. М., докато представеният от "Г." ЕООД договор е с предмет ФЕЦ в с. К., обл. С.. С оглед наличето на два договор не е ясно, какво е фактурирано от предходния доставчик на "К. е." ЕООД по фактура № 350 от 27.03.2013 г. с предмет "по договор" на стойност 68 400 лв. с ДДС. С. на документи (договори, фактури и ППП) с твърде общ и неконкретизиран предмет и при липса на данни за начина на формиране на договорната цена препятства възможността да се направи привръзка между тях и навежда на извод, че същите не документират действителни правоотношения с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга.

Правилно по отношение на фактура № 130/8.05.2013 г. е съобразено несъответствието между предмета на фактурата "доставка на компоненти и изграждане на мониторингова система за видеонаблюдение на ФЕЦ" с предмета на представения договор за услуга № 4/15.04.2013 г. "доставка и монтаж на стандартизирано табло за предаване на данни в реално време и дистанционно управление, съгласно спецификация 53/00 на ЕВН". Нелогично е даденото от управителя на "А. с. е." ЕООД обяснение за наложила се промяна в предмета на договора. От една страна, преди да се "промени" предмета на договора с анекс от 20.05.2013 г. страните вече са били "приели" изпълнение на услугата по "доставка и монтаж на стандартизирано табло" съгласно протокол № 3 от 8.05.2013 г. Нито в договора от 8.05.2013 г., нито в анекса към него от 20.05.2013 г., е посочено как е формирана договорната цена от 17 700 лв., което препятства извод за реално съществуващо между страните правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга. Представянето на два договора и два протокола към една и съща фактура (като няма спор, че услугата по "доставка и монтаж на стандартизирано табло за предаване на данни в реално време и дистанционно управление" е изпълнена от "ЕВН Б. е." ЕАД) е указание единствено за целено от страните документално оформяне на отношенията им без реална размяна на престации. Правилно не е кредитиран протокол № 3.1. от 31.05.2013 г., с който се "приема" доставка на компонент от система за видеонаблюдение, тъй като "К. е." ЕООД претендира да е получил този компонент от "А.-Л" ЕООД по фактура № 0002...3087 от 29.08.2013 г., т.е. след като вече е "предал" резултата от услугата на РЛ. При тези данни по делото решението на съда за законосъобразност на отказа на ДК е правилно.

Предходният доставчик "А.-Л" ЕООД е с основна дейност "търговия на едро и дребно с камери, датчици, компоненти за системи за видеонаблюдение и др. под." (ПИНП от 16.04.2015 г.). Същият е продал на "К. е." ЕООД по фактура № 3087/29.08.2013 г. "компонент от система за видеонаблюдение". Описът към същата фактура (гърба на л. 434 от преписката) съдържа детайлно описание и разбивка по вид, брой, единична и обща стойност, на стоките и услугите, формирали договорната цена. Подобно индивидуализация липсва в "правоотношенията" между РЛ и прекия му доставчик, което препятства да се направи привръзка между представените доказателства, но също и извод, че същите документират действително правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга.

По фактура № 160 от 28.08.2013 г. е фактурирано "изграждане на система за миене и почистване на панели" на стойност 50 000 лв. без ДДС. П. е договор за услуга № 5 от 3.04.2013 г. със същия предмет и посочена цена от 60 000 лв. с ДДС. Д. не съдържа никакви параметри на техническата система, нито указание как е формирана договорната цена. Прекият доставчик е представил протокол за вложени материали и дейности при монтажа на потопяема помпа, окомплектовка и тръбна разводка от 19.09.2013 г., издаден на бланка на "Б. с." ЕООД, без да е подписан. Протоколът съдържа 44 позиции с отбелязване на материали и труд на стойност 7142.24 лв. При липсата на индивидуализация в предмета и начина на формиране на договорната цена на договора от 3.04.2013 г. не може да се обоснове привръзка с доказателствата от "Б. с." ЕООД. "К. е." ЕООД претендира да е превъзложил изпълнението на СМР към "Г." ЕООД с договор от 8.04.2013 г., но същият е с предмет "СМР", което е недостатъчно за индивидуализиране на правоотношението, респ. за да се направи привръзка с представения ППП № 0018/8.07.2013 г., с който "К. е." ЕООД приема от предходния доставчик "сондиране с диаметър, полагане на обсадни тръби, транспорт на оборудване, машини и материали". Липсата на конкретизация в предмета на документите не само не позволява да се направи привръзка между тях, но и препятства извод, че на същите съответстват реални правоотношения.

Приложените 4 броя приемо-предавателни протоколи № № 4, 4.1., 4.2, 4.3, всички от 28.08.2013 г., също са с неконкретизирано съдържание, което не позволява да се направи категоричен и несъмнен извод за реално изпълнени СМР - организация и транспорт на оборудване и машини (не са конкретизирани стоките, не е посочен маршрут на траспорта), не е ясно какво включва услугата "сондиране с диаметър" и "полагане на тръби" на 100 метра. За всеки от протоколите не е ясно, как е формирана договорната цена. Съвкупната преценка на така представените доказателства не навежда на извод, че между страните по спорната фактура съществува действително правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга.

Законосъобразно приходните органи са намерили допълнително основание на извода си за липса на реални доставки на услуги в липсата на данни доставчиците да притежават специализирани кадри за изпълнение на специфичната техническа услуга. Съгласно отговора по т. III от СТЕ за изпълнението на услугата по договор № 5 от 5.04.2013 г. (л. 128 от делото) изпълнителят по договора следва да притежава професионални знания, умения и компетентности, които да гарантират на работника възможност за упражняване на професията 544030 "Сондажен техник" и на професия 582050 "Монтажник на водоснабдителни и канализационни мрежи", каквито лица не работят при спорните доставчици.

Обжалваното решение съдържа подробен анализ на предмета на всяка от фактурите, съпоставен с представените от страните по доставките доказателства, поради което е необосновано възражението на касатора, че в решението липсва анализ на доказателствената съвкупност по делото, вкл. приета СТЕ. Приетата по делото СТЕ правилно не е кредитирана, тъй като същата възпроизвежда съдържанието на наличните по делото документи, докато техният анализ е приоритет на правораздавателната дейност на съда. Експертът е направил констатация на завареното на място при огледа състояние на фотоволтаичното съоръжение, но тази констатация не е относима към основния спорен по делото въпрос, кой е доставчикът на услугите. Експертът е установил, че на място теренът се почиства от растителност и е изградена система за видеонаблюдение, но не е ясно от кого. Експертът е направил констатация, че "по договора от 2.04.2012 г. и анекс към него от 1.07.2012 г. не се изисква дейностите да се изпълняват от квалифицирани специалисти", но вече се посочи, че не е ясно изобщо какви задължения се включват в "договореното поддържане и обслужване", тъй като единствените, които не се дублират със задълженията на "С. с." ООД са "осигуряване на работници и представителство пред електроразпределителното дружество". Почистването на парка от растителност и замърсяване се включва в задълженията на "С. с." ООД.

Неоснователна е претенцията на касатора за идентичност на доставките от "К. е." ЕООД с фактологията по решение на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11. Цитираната от касатора практика на СЕС касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49). В случая се касае за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика "К. е." ЕООД, т. е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и съобразно размера на установените с РА задължения на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1526.86 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,