Решение № 3686 от 19.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13795/2008 г.

Решение № 3686 от 19.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13795/2008 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената от "Авто - Лукс 2000" - ООД - гр. Стара Загора чрез управителя и представляващ дружеството Живка Златанова Грозева касационна жалба срещу решение № 811 от 21.07.08 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 657/08 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2470844/2.01.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Стара Загора, потвърден с решение № 151/4.03.08 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в размер на 5030.48 лв. и лихви в размер на 591.96 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, разпоредбата на чл. 151, ал. 3 от ЗДДС е неотносима към общия ред на облагане. Освен това, според нея, данъчната основа не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от данъчната основа при вноса. Възможностите за определяне на данъчната основа са предвидени алтернативно, т. е. достатъчно е същата да е по-висока от която и да е от двете посочени данъчни основи. В случая, при осъществените от дружеството продажби данъчната основа е била винаги по-висока от данъчната основа при придобиването на стоката (фактурната стойност). Претендира се отмяна на обжалваното решение и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е бил РА № 2470844/2.01.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Стара Загора, потвърден с решение № 151/4.03.08 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия е начислен допълнително ДДС в размер на 5030.48 лв. и лихви в размер на 591.96 лв. за данъчните периоди м. януари, м. февруари и м. април 2007 г. на осн. чл. 151, ал. 3 от ЗДДС. Органът по приходите е констатирал, че през процесните данъчни периоди ревизираното дружество е извършило продажба на 5 бр. автомобили втора употреба, като в нарушение на изискването на чл. 151, ал. 3 от ЗДДС данъчната основа при продажбите е била по-ниска от данъчната основа при вноса им. За да потвърди РА, съдът е изложил следните съображения: Жалбоподателят има качеството на дилър по смисъла на § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС. Безспорно е установено по делото, че той не е избрал специалния ред за облагане по гл. ХVII от закона, поради липсата на отразяване на това обстоятелство във фактурите (чл. 151, ал. 2 от ЗДДС). Затова, следва да намери приложение общия ред за облагане по закона в изпълнение на разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от същия. В този случай органът по приходите правилно е приложил разпоредбата на чл. 151, ал. 3 от ЗДДС като е приел за база за сравнение данъчната основа при вноса на автомобилите, тъй като тя е по-високата от двете стойности (тази на данъчната основа при придобиването и тази на данъчната основа при вноса). В противен случай ще бъдат нарушени принципите и механизма на облагане с ДДС като косвен, многофазен и некумулативен данък. От фактическа страна по делото е установено следното: I. По първите три от процесните фактури (№№ 1/4.01.07 г. ; 4/15.01.07 г. и 17/12.02.07 г.) жалбоподателят е извършил продажби на употребявани автомобили, внесени от него през 2006 г. с ЕАД, приложени по делото. Продажбите на тези автомобили са извършени на цени, по-високи от фактурните (придобивни) стойности, посочени в ЕАД, но по-ниски от митническите облагаеми стойности. Органът по приходите е приел, че жалбоподателят е следвало да начисли ДДС върху данъчната основа при вноса. 2. По фактура № 18/13.02.07 г. жалбоподателят е продал автомобил втора употреба на цена 2050 лв. и е начислил ДДС в размер на 410 лв. Продаденият автомобил е придобит от ЕТ "Еврокар - Иван Христов" по фактура № 967/28.07.06 г., видно от която придобивната стойност на автомобила е 2000 лв., но ДДС по тази фактура е начислен в размер на 1887 лв. върху данъчна основа 9433 лв. ЕТ "Еврокар - Иван Христов" е осъществил внос на същия автомобил с ЕАД от 12.07.04 г., като митническата облагаема стойност е определена в размер именно на 9433 лв. и е начислен ДДС от митническите органи в размер на 1887 лв. Органът по приходите е приел, че жалбоподателят е бил длъжен да начисли по фактура № 18/13.02.07 г. ДДС също в размер на 1887 г., а не в размер на 410 лв. 3. По фактура № 52/19.04.07 г. с начислен ДДС в размер на 781 лв. жалбоподателят е извършил продажба на автомобил втора употреба, въведен на територията на страната от Италия с ЕАД от 17.04.07 г. с начислен ДДС при вноса в размер на 841.48 лв. Доначислен е от органа по приходите ДДС в размер на 60.48 лв. По отношение на последната доставка: Правилен е изводът на съда, че жалбоподателят има качеството на дилър на стоки втора употреба по смисъла на §1, т. 23 от ЗДДС, а именно: "данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон". Не е спорно, че доставката е осъществена от територията на друга държава - членка при наличие на някое от изброените в чл. 1, т. т. от 1 до 4 на чл. 143 от ЗДДС условия. Следователно, разпоредбите на глава ХVII от закона са приложими по отношение на процесната доставка. В чл. 151, ал. 1от закона е дадена възможност на дилърите да прилагат общия ред за облагане на доставката на стоки втора употреба, като не вписват във фактурата текста чл. 43 от закона, какъвто е конкретният случай. В тази хипотеза чл. 151, ал. 3 изисква данъчната основа на доставката да се определи по реда на чл. 26 и 27 от закона и да не е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от данъчната основа при внос. С оглед на изложеното, неоснователен е доводът, наведен в касационната жалба, че разпоредбата на чл. 151, ал. 3 от ЗДДС е неприложима, тъй като се съдържа в главата, уреждаща специалния ред на облагане на маржа на цената. Мястото на разпоредбата в тази глава следва да се обясни с обстоятелството, че нормите, съдържащи се в нея, според чл. 143, ал. 1, се прилагат за доставките, извършени от дилър. Според настоящия съдебен състав, наистина, от гледна точка на яснота и от чисто техническа гледна точка, може би по-добре би било, ако нормата на чл. 151, ал. 3, касаеща именно доставките, извършени от дилъри, беше посочена и в глава втора при особените случаи на определяне на данъчната основа, след като така или иначе чл. 151, ал. 3 препраща към чл. 26 и чл. 27. Неправилно е разбирането, изразено от касатора, че според текста на чл. 151, ал. 3 от закона, данъчната основа на доставката следва да не е по-ниска от една от двете изброени стойности - тази на данъчната основа на придобиването или тази на данъчната основа при вноса. Както беше посочено по-горе, изискването на чл. 151, ал. 3 е данъчната основа да се определи при съобразяване с чл. 26 и чл. 27 от закона, а според чл. 27, данъчната основа на доставката не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от себестойността й, а когато стоката е внесена - от данъчната основа при вноса. От тълкуването на тази правна норма следва изводът, че в нея са регламентирани три различни хипотези на определяне минималната граница на данъчната основа с оглед начина на получаване на стоката или услугата - при покупка данъчната основа не може да бъде по-малка от тази при придобиването; при производство данъчната основа не може да бъде по-малка от себестойността по смисъла на ЗСч. ; когато стоката е внесена - данъчната основа не може да бъде по-малка от данъчната основа при вноса. По отношение на доставките по п. 1 и п. 2 на автомобили втора употреба, внесени през 2006 г., респ. придобити на територията на страната също през 2006 г. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, Първо отделение, основателен е доводът на касатора, че разпоредбата на чл. 151, ал. 3 от ЗДДС, на която са се позовали органът по приходите и първоинстанционният съд, не може да намери приложение. Според чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, разпоредбите на тази глава (глава ХVII "Специален ред на облагане на маржа на цената, в която се намира и нормата на чл. 151, ал. 3) се прилагат за доставка, извършена от дилър, на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната (включително внесени) или от територията на друга държава членка от: 1. данъчно незадължено лице; 2. друго данъчно задължено лице като предмет на освободена доставка по чл. 50; 3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон; 4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената. Посоченото в скобите (включително внесени) е добавено със ЗДБРБ (2007 г., ДВ, бр. 108/06 г. в сила от 1.01.07 г. Следователно, при първоначалния текст законодателят е имал предвид доставки, осъществени на територията на страната или от територията на друга държава членка. Тази редакция на закона и изразът "друга държава членка" предполагат, че текстът следва да се прилага тогава, когато стоките втора употреба са доставени на дилара или придобити от него след влизането на Република България в Европейския съюз на 1.01.07 г. Допълнението "включително внесени" очевидно има предвид внос от трети страни, но не е основание да се приеме, че именно чрез това допълнение се включват в приложното поле на правната норма и внесените стоки втора употреба преди влизането в сила на закона. Така изложеното становище се подкрепя от това, че в глава ХVII от закона е уреден нов, различен ред, включващ правила за упражняването и ползването на данъчен кредит от дилара за получените или внесени от него стоки, когато е избрал общия ред за облагане, различни от реда по отменения закон и на практика неприложими по отношение на диларите, внесли или придобили стоките втора употреба преди 1.01.07 г. В конкретния случай, не е спорно, а и е видно от констатациите в самия РА, че жалбоподателят е ползвал право на данъчен кредит по общия ред на отменения ЗДДС при вноса на автомобилите през 2006 г., съответно - при придобиването на единия от тях от ЕТ "Еврокар - Иван Христов" по фактура № 967/28.07.06 г., като от страна на органа по приходите това право му е признато и резултатът за съответните данъчни периоди не е коригиран. Именно поради това, до начисляването на ДДС при продажбите на автомобилите е мотивирано от органа по приходите и от съда с това, че неговият размер не може да бъде по-малък от размера на ползвания данъчен кредит при придобиването им. Посоченото означава, че касаторът няма как да приложи специалния ред на облагане по маржа на цената по глава ХVII от ЗДДС, тъй като не може да изпълни изискването на чл. 147, ал. 5 (Аналогична е и разпоредбата на чл. 88, ал. 1 от отменения ЗДДС). При общия ред обаче в новия ЗДДС е налице едно ново изискване във връзка с правото на данъчен кредит за придобитите или внесени от дилъра стоки втора употребя, което няма как да бъде изпълнено в конкретния случай, а именно - това по чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Посоченият законов текст предвижда, че правото на данъчен кредит за получените или внесените от лицето стоки, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем. В случая обаче правото на данъчен кредит е вече упражнено при вноса, респ. при придобиването и не може да бъде упражнено при последващата доставка. От изложеното следва, че след като правото на данъчен кредит се упражнява по общите правила на закона, то и за определянето на данъчната основа при последващата доставка следва да се приложат отново общите правила - в случая тези по чл. 26 от ЗДДС, доколкото в чл. 27, ал. 1 няма изрично посочване на процесните доставки. Правилно е посочено в мотивите на обжалваното съдебно решение, че за да бъде спазен принципът и механизмът на облагане с ДДС като като косвен, многофазен и некумулативен данък, начисленият ДДС при продажбите не може да бъде по-малък от размера на ползвания данъчен кредит при придобиването им, но това следва да се постига чрез прилагането на правните норми, които трябва да са ясни и точни и да не се налага разширителното им тълкуване. С оглед на изложеното, решението на Административен съд - Пловдив в частта му, в която е потвърден като законосъобразен РА относно допълнително начисления ДДС по фактури с №№ 1/4.01.07 г. в размер на 762 лв.; 4/15.01.07 г. в размер на 814 лв.; 17/12.02.07 г. в размер на 1917 лв. и 18/13.02.07 г. в размер на 1477 лв. на осн. чл. 151, ал. 3 от ЗДДС и съответните лихви за забава, на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата срещу РА в посочената част. Претенцията на касатора за присъждане на разноски за касационното производство, представляващи внесена държавна такса, следва да бъде уважена съразмерно с уважената част от жалбата. За първоинстанционното производство жалбоподателят не е претендирал разноски. На ответника за касационното производство разноски не се дължат. Същият не е представляван от юрисконсулт и не е заявил претенция за разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение