Решение № 1526 от 1.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7191/2010 г.

Решение № 1526 от 1.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7191/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Светослав Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна, срещу решение № 645 от 25.03.2010 г. по адм. дело № 3295 по описа за 2009 г. на административния съд - гр. Варна, в частта, с която е отменен РА № 180900496 от 14.08.2009 г., поправен с РА № 903962 от 19.08.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден в обжалваната част с решение № 603 от 16.11.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна относно определено допълнително задължение за корпоративен данък за 2007 г. за сумата над 28 700.02 лв. и лихва за забава в размер над 5 715.50 лв. и допълнително задължение за корпоративен данък за 2008 г. за сумата над 7 181.00 лв. и лихва за забава в размер над 48.33 лв. Образувано е и по касационна жалба на адв. Людмил Павлов, в качеството му на процесуален представител на Генчо Маринов Николов, управител на "НИККОМ-ГН" ЕООД, срещу същия съдебен акт, но в частта му с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу посочения РА относно определено допълнително задължение за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 28 700.02 лв. и лихва за забава в размер на 5 715.50 лв. и допълнително задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 7 181.00 лв. и лихва за забава в размер на 48.33 лв. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното определение в посочените части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по първата касационна жалба - "НИККОМ-ГН" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител адв. Людмил Павлов. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна и за неоснователност на касационната жалба на "НИККОМ-ГН" ЕООД. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни по чл. 210 от АПК, а разгледани по същество двете касационни жалби са основателни. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд е бил РА № 180900496 от 14.08.2009 г., поправен с РА № 903962 от 19.08.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Русе, потвърден в обжалваната част с решение № 603 от 16.11.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г., за ревизирани 2007 г. и 2008 г., като на ревизираното лице са определени допълнително задължения за корпоративен данък в размер на 36 858.14 лв. и лихва за забава в размер на 7 340.16 лв. за първата ревизирана година, и в размер на 15 866.10 лв. и лихва за забава в размер на 755.02 лв. за втората ревизирана година. В хода на ревизията е констатирано, че за 2007 г. дружеството е подало в срок ГДД, като с оглед на чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 4, ал. 3 от ЗСч, данъчният финансов резултат на същото е преобразуван, респ. е увеличен на основание чл. 23, ал. 1 от ЗКПО със сумата 368 581.28 лв. (81 581.28 лв. + 287 000.00 лв.), представляваща отчетени от дружеството разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона. За 2008 г. също е увеличен финансовия резултат на ревизираното дружество общо със сумата 228 505.48 лв. (148 505.48 лв. + 80 000.00 лв.). За 2007 г. е прието, че по дебита на счетоводна сметка 304 "Стоки" са заприходени отпадъци в размер на 79 091.30 лв., по фактури, издадени от "Интергруп 2006" ЕООД и в размер на 2 489.98 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Джакпот 2000 - Д. Ангелов" или общо формирана сума от 81 581.28 лв. За 2008 г. по същата счетоводна сметка са заприходени метални отпадъци в размер на 148 505.48 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Джакпот 2000 - Д. Ангелов". Освен това е констатирано, че по дебита на счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги" са осчетоводени услуги за 2007 г. с предмет "обработка на метални отпадъци" в размер на 140 000.00 лв., по фактури, издадени от "ЕО Трейд" ЕООД и в размер на 147 000.00 лв. по фактури, издадени от "Хобас Пайп България" ЕАД или общо в размер на 287 000.00 лв. За 2008 г. осчетоводените услуги с предмет "обработка на метални отпадъци" са по фактури, издадени от "ЕО Трейд" ЕООД в размер на 80 000.00 лв. Ревизиращият орган е констатирал по повод счетоводното отразяване на фактурите за получени стоки от "Интергруп 2006" ЕООД и от ЕТ "Джакпот 2000 - Д. Ангелов", че при получаването им стоките се заприходяват по дебита на счетоводна сметка 304 "Стоки" - аналитично, по видове метални отпадъци, а при продажбата им те се изписват по дебита на счетоводна сметка 702 "Приходи от продажби" срещу кредитиране на счетоводна сметка 304 - с отчетната им стойност. Отчетените стойности са равни на балансовите стойности на изписаните стоки. Представени са разпечатки от кредитните обороти на счетоводна сметка 304 "Стоки", които включват и процесните фактури. Направена е констатация, че към 31.12.2007 г. и към 31.12.2008 г. няма налични количества по аналитични партиди на счетоводна сметка 304 по проверяваните фактури, поради което е направен извод, че не участват в крайното салдо на тази сметка, а участват в разходната част на отчета за приходи и разходи за съответната година. Извършени са насрещни проверки относно реалността на извършените доставки от страна на доставчиците, като е направена констатация относно нереалност на същите. Представените доказателства от ревизираното лице са преценени като недостатъчни, липсват такива относно начина на транспортирането на стоките, както и относно количеството и вида на същите. Фактурите не отговарят на изискванията за вярност на стопанската операция, понеже такава няма и не са годни доказателства за осчетоводения разход - изписана балансова стойност на продадени активи. По отношение на фактурите за получени услуги от "ЕО Трейд" ЕООД и "Хобас Пайп България" ЕАД ревизиращият орган е направил извод за липса на реално осъществени доставки, като са извършени насрещни проверки на издалите фактурите доставчици. Не са представени доказателства относно наличието на активи за извършване на услугите, протоколи или документи за приемане на извършените услуги, начин на разплащане, счетоводно отразяване и др. Представените от ревизираното лице копия от договори, фактури и касови бележки са приети като недостатъчни доказателства относно реалното осъществяване на фактурираните услуги. Фактурите не отговарят на изискването за вярност на стопанската операция, понеже такава няма и не са годни доказателства за осчетоводения разход за външни услуги. Според административния орган е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, като са заплатени възнаграждения за услуги, които реално не са извършени. Отчитането им като разход е довело до отклонение от данъчно облагане и резултатът от сделките, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане следва да бъде неутрализиран при ревизията. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена тази фактическа страна по спора, направена е преценка за допустимост на жалбата, с която е бил сезиран съда, като е прието, че РА е издаден от компетентен орган и няма допуснати нарушения на административнопроизводствените правила при това. Прието е, че няма спор по фактите, а спорът е правен и е относно законосъобразността на извършените преобразувания на облагаемия резултат по смисъла на ЗКПО за 2007 г. и за 2008 г. с осчетоводените разходи за получени външни услуги и с отчетната стойност на продадените стоки, чието придобиване не представлява реално извършена сделка според ревизиращия екип. Първоинстанционния съд е обосновал извод за частична незаконосъобразност на обжалвания акт, като го е отменил в частта относно определените задължения за 2007 г. за сумите над 28 700.02 лв. и лихва за забава в размер над 5 715.50 лв. и за 2008 г. за сумата над 7 181.00 лв. и лихва за забава в размер над 48.33 лв. Според него неправилно е увеличен финансовия резултат със сумата от 81 581.28 лв. за първата година и със сумата 148 505.48 лв. за втората година, които са разходи, представляващи отчетната стойност при извършени продажби на стоките, получени по фактури, издадени от "Интергруп 2006" ЕООД и ЕТ "Джакпот 2000 - Д. Ангелов". Към тази част на спора е насочена касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна. Отхвърлена е жалбата на ревизираното търговско дружество срещу РА, в частта му с която е определено допълнително задължение за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 28 700.02 лв. и лихва за забава в размер на 5 715.50 лв. и допълнително задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 7 181.00 лв. и лихва за забава в размер на 48.33 лв. Тези задължения са формирани в резултат на увеличаване ни финансовия резултат на същото със сумите по фактури, издадени от "ЕО Трейд" ЕООД и "Хобас Пайп България" ЕАД в размер на 287 000.00 лв. за 2007 г. и за 2008 г., за осчетоводените услуги с предмет "обработка на метални отпадъци". Към тази част на спора е насочена касационната жалба на "НИККОМ-ГН" ЕООД. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. За да отмени обжалвания пред него акт, съдът е приел, че извършеното преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели в конкретния спор следва да бъде осъществено на база фактури за извършена от жалбоподателя продажба, която води до намаляване на дебитното салдо по счетоводна сметка 304. Фактурата за придобиване може да обоснове извод за липса на документална обоснованост при осчетоводяване на разходите за покупната цена на стоките, но не и при отписване на отчетната им стойност. Според съда може да се предположи, че разходите представляващи отчетната стойност на тези стоки са осчетоводени във връзка с тяхната последваща продажба, при което документът обосноваващ счетоводното записване следва да е фактурата за извършената от жалбоподателя продажба, довело до намаляване на дебитното салдо на посочената сметка. От събраните доказателства не може да се установи издаването на такива фактури, понеже вписванията по кредита на счетоводна сметка 304 според дневниците на сметката са взети по счетоводна справка. Няма констатации от ревизиращия орган за неправилно фактуриране и осчетоводяване на издадени фактури за продажба. Понеже няма твърдения за липса на такива фактури за продажба, жалбоподателят не е имал правен интерес да ангажира доказателства за наличието им в съдебното производство. Освен това според съда не е ясно как е обоснована преценка че аналитичните партиди по сметка 304 са с нулево салдо към 31.12.2007 г. и към 31.12.2008 г. по повод проверяваните фактури, след като липсва оборотни ведомости към тези дати. Не са събрани и дневниците на кореспондиращата сметка 702 "Приходи от продажби", за да се установи към кой момент са осъществени продажбите, какви са продадените количества по партиди и стойността, на която са отчетени, а е записано, че дружеството определя отчетната стойност като средно претеглена. Според съда дори да са събрани в хода на ревизията, то тези доказателства не обосновават прилагането на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Съдът се аргументира и с неприложимостта на разпоредбите на ЗКПО в случаите, когато ревизиращият орган е направил констатации за липса на реалност на доставките. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено, поради нарушаване на процесуалния закон. По делото не е имало спор за факти, като правилно съдът е отграничил спорното от безспорното, съответно е приел, че проблемът при преценката законосъобразността на обжалвания РА е правилното прилагане на ЗКПО чрез посочените негови разпоредби. Същевременно съдът е игнорирал фактът, че в изпълнение на чл. 160, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, следва да реши спора по съществото му, като се произнесе относно дължимостта на така определеното данъчно задължение по основание и размер. При това трябва да направи преценка относно тези обстоятелства относими към материалноправните норми, но без да нарушава съдопроизводствените правила затова. Направените от него изводи са точни, но при неотчитане на доказателствената тежест на страните. След като посочените доказателства не се намират в административната преписка, дори и да не са били събирани, то негово процесуално задължение е да укаже на оспорващото дружество, че то следва да докаже твърденията си след като обжалва издадения му ревизионен акт, съответно да представи обсъдени от съда доказателства като липсващи такива относно фактури за последващи продажби, оборотни ведомости към посочените дати и дневниците на сметоводна сметка 702 "Приходи от продажби". По тези съображения обжалваното решение следва да се отмени и делото върне за ново разглеждане на спора от друг съдебен състав, като се укаже на жалбоподателя да ангажира посочените доказателства, включително и съдебно-счетоводна експертиза, която да даде заключение относно осчетоводяването на процесните фактури, счетоводното третиране на разходите във връзка с тях по посочените сметки. При новото произнасяне следва да бъде преценен и фактът на реалността на доставките, като на жалбоподателя се укаже да представи и други доказателства във връзка с този спорен факт, като същият бъде обсъден във връзка с облагането на реализираните доходи по реда на ЗКПО. В обжалваното решение се съдържа само преценка, че неговите разпоредби не се прилагат при такава характеристика на доставките, което не се явява достатъчно с оглед правната норма, на която се е позовал административният орган, а именно чл. 16 от ЗКПО. По касационната жалба на "НИККОМ-ГН" ЕООД. За да отхвърли жалбата на търговското дружество, съдът е приел, че действително от представените в ревизионното производство доказателства не може да се направи обоснован извод, че тези документи удостоверяват реално извършени услуги. Фактическото извършване на доставките то процесните фактури само се твърди от жалбоподателя, но не е установено с допустими доказателствени средства това. По този начин са осчетоводени разходи за външни услуги, каквито не се доказва да са получени, в резултат на което е намален неоснователно финансовия резултат. Налице е хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, понеже е довело до намаляване на дължимия корпоративен данък, в отклонение от данъчно облагане. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно в тази част на спора отново по съображенията изложени по-горе, а именно поради нарушаване на процесуалния закон. В тази насока са и развитите възражения в касационната жалба на търговското дружество относно необсъждане на събраните в производството доказателства относно реалността на процесните доставки, което е рефлектирало върху преценката относно прилагането на чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2 от ЗКПО. Тези аргументи са основателни, понеже съдът е изложил само посочените доводи, без да обсъди конкретно доказателствата, представени от ревизираното лице. Последното се явява достатъчно основание, за да се приеме, че от съда е допуснато твърдяното нарушение. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат и на двете страни по делото. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение