Решение № 11390 от 13.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6548/2025 г.

Производството е във фазата на втора касация. Образувано е по касационна жалба на Фари БГ ЕООД, чрез адв. В. Петрова срещу Решение 10552 от 26.03.2025 г. по адм. дело 166/2025 г. по по описа на Административен съд София град в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22220220007631-091-001 от 17.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 131 от 25.01.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по 17 бр. фактури, издадени от Бочко Мода ЕООД през д.п. м. 11.2017г., м.12.2017 г., м.01.2018 г., м. 03.2018 г., м. 04.2018 г., м.05.2018 г. и м.07.2018 г., както и в частта на присъденото на Националната агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение съобразно тази част на спора. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при необоснованост и нарушение на материалния закон отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че от събраните по делото доказателства се установява реалното извършване на процесните услуги / ишлеме на текстил/ от сочения във фактурите доставчик. Заявява, че е налице конкретизация на предмета на доставките и доказателства за тяхното осъществяване и предаване на резултата на услугите от Бочко Мода ЕООД на ревизираното лице. Оспорва извода на съда и на приходните органи за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика да изпълни доставките, позовавайки се на практика на Съда на Европейския съюз. Иска отмяната на решението в посочената част и постановяване на друго с отмяна на РА. Претендира разноски. Ответната страна директорът на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Йорданов, оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението в обжалваната му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение в съответната обжалвана част е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна по следните съображения: Предмет на касационен контрол в настоящото производство е решението на АССГ в частта, в която е отхвърлена жалбата на Фари БГ ЕООД срещу РА Р-22220220007631-091-001 от 17.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 131 от 25.01.2022 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по 17 бр. фактури, издадени от Бочко Мода ЕООД през д.п. м. 11.2017г., м.12.2017 г., м.01.2018 г., м. 03.2018 г., м. 04.2018 г., м.05.2018 г. и м.07.2018 г. В хода на ревизията е установено, че Бочко Мода ЕООД е издало на Фари БГ ЕООД 17 бр. фактури, по които РЛ е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 19 997,59 лева през данъчни период от м.11.2017 г. до м.01.2018 г., от м.03.2018 г. до м.05.2018 г. и м.07.2018 г. Предмет на доставките са ушиване на бебешки пелени, матраци с ластик, кърпи и салфетки. С РА в потвърдената от решаващия орган спорна част приходните органи са отказали на ревизираното лице правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по процесните фактури, издадени от Бочко Мода ЕООД поради липса на достатъчна конкретизация на предмета на доставките, липса на доказателства кой, къде и кога е извършил процесните шивашки услуги, както и поради липсата на кадрова и техническа осигуреност на доставчика да ги изпълни. АССГ е развил съображения, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при липса на допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения. По отношение на прилагането на материалния закон съдът е приел, че спорните фактури не отразяват действително осъществени стопански операции, поради което РА в оспорената му част се явява материалнозаконосъобразен. Решението в обжалваната му част е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са доводите на касационния жалбоподател за неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон и за необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационната инстанция не споделя мотивите на първостепенния съд за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки на шивашки услуги. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на Съда на ЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на Върховния административен съд. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Съобразно така установеното, касационната инстанция намира, че събраните още в хода на ревизията писмени документи копия на фактури, договор за изработка от 02.10.2017 г., поръчки, изходящи от Фари БГ ЕООД към Бочко Мода ЕООД, двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, от които се установява конкретния предмет на доставките. Видно от същите касае се за услуги по ушиване на различни текстилни изделия матрак с ластик, калъфка с цип, кърпа, бебешка пелена, както и услуга по пакетиране и кроене на съответните изделия. В приложените писмени доказателства са описани детайлно текстилните изделия, които доставчикът трябва да ушие и съответно, предадените готови ушити изделия посочени са вид на съответния артикул /матрак с ластик, бебешка пелена, калъфка с цип, кърпа/, с конкретни размери и модел / напр. бебешка пелена 70/70 модел LK 61718,калъфка с цип 40 х 60 модел LK 60421 050, кърпа 50/100 модел LK 60911/ и точни бройки. Така представените писмени документи не са оспорени от данъчната администрация, като основните мотиви за непризнаване на данъчния кредит по процесните фактури съгласно РА, които са възприети от АССГ, са липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика да изпълни шивашките услуги. По отношение на факта кой е изпълнил услугите е представена декларация от управителя на Бочко Мода ЕООД пред ревизиращите органи, който заявява, че е участвал с личен труд при изпълнението на услугите, като са помагали членове на семейството му / на л. 224 от делото/. Приходните органи не са събирали данни дали лицето може да изпълни описаните във фактурите шивашки услуги, респ. дали е следвало да се ползват услугите на повече работници. В тази връзка констатацията за липса на кадрови капацитет се явява необоснована. От друга страна, липсата на технически потенциал у доставчика за изпълнение на доставките също не е установена в хода на ревизията, обратно на твърдението на приходните органи и на съда. От доставчика е представен договор за наем на склад и на шевни машини от 01.06.2017 г., сключен с Булгарплод Враца ООД, гр. Плевен. Следователно, съвкупният анализ както на писмените доказателства, така и заключението по ССчЕ и показанията на св. Д. обосновава извода за доказаност на извършването на процесните доставки на шивашки услуги от сочения във фактурите доставчик. В рамките на ревизията са представени фактурите, договор за изработка, приемо-предавателни протоколи, поръчки за изпълнение. Установена е и последващата реализация на услугите в рамките на икономическата дейност на ревизираното лице. Установено е и кой е извършителят на услугите. Обстоятелството защо управителят на Бочко Мода ЕООД не е назначил на граждански или трудови договори членовете на семейството си, е извън възможностите за контрол и проверка от страна на Фари БГ ЕООД. Основателно е оплакването на касатора, че след като е ясно кои лица са изработили съответните изделия / управителката на Бочко Мода ЕООД Д. Д. и членове на семейството й/, за получателя по доставките е без значение дали доставчикът е спазил трудовото законодателство. По отношение на проверка на самата възможност на доставчика да изпълни съответните шивашки услуги с оглед обема им, както в РД, така и в РА няма извършен детайлен анализ на предмета на доставките, респ. няма и възлагана експертиза от страна на приходната администрация в насока дали едно или повече лица могат да извършат съответните услуги, респ. за какъв период. Такава преценка не следва да бъде правена и от съда поради липса на фактически установявания и събиране на доказателства в рамките на самата ревизия. В допълнение на гореизложеното, следва да се посочи, че за да упражни правото на данъчен кредит, ревизираният следва да е добросъвестен, да е положил дължимата грижа по всяка доставка грижата на добрия търговец, т.е. да е взел всички разумни мерки, за да се избегне участието в данъчна измама, което е изискване за положителни действия. В този смисъл Решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012г. по дело С-80/11 и С -142/11. Според така установената практика на Съда на ЕС, на данъчно задължено лице може да се откаже право на приспадане само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че данъчно задълженото лице, което е получател по доставките, представляващи основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки и услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги. В същия смисъл са и съображенията на Съда на ЕС, изложени в т. 38 от Решение от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, съгласно които за целите на тази обща преценка националната юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи. В процесния случай обективни данни за участието на ревизираното лице в данъчна измама не са налице, поради което изводът на съда за законосъобразност на РА относно отказания на получателя данъчен кредит по спорните доставки от Бочко Мода ЕООД, за които от съвкупния анализ на доказателствата се установява реалното им осъществяване, е необоснован и формиран при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. По така изложените съображения решението в посочената част се явява неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго с отмяната на РА досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Бочко Мода ЕООД. По разноските: Решението следва да се отмени в частта на присъденото юрисконсултско възнаграждение за сума в размер на 8851,95 лева. В останалата част за разноските решението не се обжалва с оглед влязлото в сила решение относно отхвърляне жалбата на дружеството срещу процесния РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Дондуков Авто ЕООД и Билдинг строй комерс ЕООД. С оглед изхода на спора в полза на касатора следва да се присъдят поисканите разноски в общ размер на 1283 лева за всички съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,