Решение № 6426 от 13.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4458/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София, подадена чрез пълномощника му юрк. Станчева, против частта от Решение 2764/29.01.2025 г. на Административен съд - София - град (АССГ) по адм. д. 8566/2024 г., с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22002223003662-091-001/08.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София. За съвместно разглеждане е приета и частната жалба на Държавно предприятие Управление и стопанисване на язовири против Определение 10073/24.03.2025 г. на АССГ, постановено по същото дело. С твърдения за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилно приложение на материалния закон, необоснованост и нарушение на процесуалния закон - касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение в оспорената му част, потвърждаване на РА и присъждане на разноски. В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от юрк. Волянова. Страната представя списък на разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба Държавно предприятие Управление и стопанисване на язовири (ДПУСЯ), ЕИК 205756975 със седалище и управление в гр. София, [улица]оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Василев по съображения, изложени в писмен отговор и в хода на устните състезания. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ в оспорената му част и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22002223003662-091-001/08.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 473/09.04.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП - София с който са установени на ДПУСЯ задължения за ДДС за д. п. от м. март до м. ноември 2021 г. в размер на 184 724.32 лв. и са начислени лихви за забава към датата на акта в размер на 10 859.31 лв. Допълнителните задължения за ДДС са установени в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 69, ал. 1 във вр. с чл. 12 и чл. 3, ал. 5 във вр. с ал. 2 ЗДДС по всички фактури, включени в дневниците за покупките, издадени от изброените доставчици. АССГ отменя РА в частта му на установените допълнителни задължения на ДПУСЯ за ДДС в размер на 17 232.48 лв. и лихви в размер на 4 806.96 лв. във връзка с непризнато право на данъчен кредит по изброените фактури с предмет доставки на СМР на язовири, които са били отдадени под наем. В останалата част отхвърля жалбата против РА. ДПУСЯ не обжалва решението. За да отмени РА в посочената част, съдът приема, че ДПУСЯ е данъчнозадължено лице за осъществяваните от него доставки на услуги, свързани с отдаването под наем на язовири, съгласно чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС за доставки извън изброените в т. 1, които ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция. Приема, че при отдаването под наем на язовири държавното предприятие действа в условията на свободна пазарна дейност, в т. ч. потенциално конкурентна със собствениците на частни водни обекти. Безспорно е установено по делото, че ДПУСЯ е публичноправен субект, извършващ дейности, посочени в чл. 3, ал. 5 ЗДДС, според дефинитивната разпоредба на § 1, т. 7 ДР ЗДДС. То е юридическо лице по чл. 62, ал. 3 от ТЗ, образувано на основание чл. 139а, ал. 1 от Закона за водите (ЗВ). Предприятието не е търговско дружество. Едноличен собственик на капитала е държавата, като правата й се упражняват от Министерството на икономиката. Основен предмет на дейност на предприятието е комплексно управление на язовири - публична и частна държавна собственост - предоставено от държавата имущество, включително язовирите, чиято собственост общините са прехвърлили безвъзмездно на държавата съгласно чл. 139а, ал. 6 ЗВ. Според чл. 139а, ал. 4 ЗВ държавното предприятие може да осъществява и други дейности, осигуряващи и допълващи основния предмет на дейност, включително отдаване под наем, а според чл. 139д ЗВ при осъществяването на своята дейност ДПУСЯ има правата и задълженията на собственик на язовирните стени и съоръженията към тях и на язовирите. ДПУСЯ в процесните периоди от време стопанисва 505 язовира, от които отдава под наем 41. Регистрирано е по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 ЗДДС и издава фактури на наемателите. Във връзка с поддръжката и ремонтно-възстановителните дейности на язовирите, хидротехническите и защитни съоръжения получава доставки на СМР, за които упражнява право на приспадане на ДДС. Това право е отречено от приходните органи на основание чл. 3, ал. 5 ЗДДС, тъй като според тях то няма качеството на данъчнозадължено лице. чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС транспонира чл. 13, § 1, ал. 2 от Директива 2006/112, според който публичноправните субекти се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, при които третирането им като данъчнонезадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията. Разликата е между ще доведат и би довело, но според цитираните и от АССГ решения на СЕС транспонирането във вътрешното право на дадена директива не изисква непременно формално и текстово възпроизвеждане на разпоредбите в изрична и нарочна правна норма, а целите му могат да бъдат постигнати чрез една обща правна уредба, при условие че същата осигурява ефективно цялостното прилагане на директивата по достатъчно ясен и точен начин (Решение на СЕС от 4 юни 2009 г. по дело С-102/08, т. 40 и цитираната там практика). Безспорно ДПУСЯ осъществява дейност в качеството му на орган на държавна власт по смисъла на чл. 3, ал. 5 ЗДДС в рамките на специалния режим, установен със закон (ЗВ). За да е мислимо приложението на чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС, е необходимо да бъде установено, че дейностите по отдаването под наем на язовири предприятието осъществява при същите правни условия като частните икономически оператори (Решение на СЕС от 16 септември 2008 г. по дело С-288/07, т. 21). Според т. 33 от решението по дело С-288/07 по силата на националното право на публичноправен субект може да бъде възложено упражняването на определени дейности, главно от икономическо естество, в рамките на специалния за него правен режим, като същите дейности могат успоредно да се упражняват и от частни оператори, така че третирането на публичноправния субект като данъчнонезадължено лице може да има за резултат настъпването на значително нарушаване на конкуренцията. Целта е да се гарантира, че частните икономически оператори няма да бъдат поставени в по-неблагоприятно положение, тъй като ще подлежат на облагане, а публичноправните субекти не (виж Решение на СЕС от 19 януари 2017 г. по дело С-344/15, т. 39). Затова на първо място е важна преценката на разглежданата дейност като такава без тя да се отнася до определен местен пазар (т. 53 от решението на СЕС по дело С-288/07). Прилагането на ограничението на правилото, че публичноправните субекти, действащи като държавни органи, не се третират като данъчнозадължени лица, изисква преценка на икономическите обстоятелства (т. 40 от решението на СЕС по дело С-344/15). Словосъчетанието би довело до има предвид не само ефективната, но и потенциалната конкуренция. Все пак, казва СЕС в решението си подело С-288/07, наличието на чисто теоретична възможност за даден оператор да навлезе на съответния пазар, която не се подкрепя от никакво фактическо обстоятелство, от никаква обективна индиция или от никакъв анализ на пазара, не би могло да се възприеме като съществуване на потенциална конкуренция. За да съществува конкуренция, тази възможност следва да бъде реална, а не чисто хипотетична (т. 64). Присъствието на частни оператори на даден пазар не може само по себе си, без отчитане на фактите, обективните индиции и анализа на пазара да докаже нито наличието на настояща, нито потенциална конкуренция, нито наличието на значително нарушаване на правилата на конкуренцията (т. 40 от решението на СЕС по дело С-344/15). В оспореното първоинстанционно решение липсва такъв анализ на пазара, въз основа който съдът може да приеме, че публичноправният орган осъществява дейността си по отдаване под наем на язовири успоредно с частни оператори. Това е така, защото по делото липсват данни за това кои други собственици на язовири отдават същите под наем като частни оператори и каква е потенциалната възможност частни оператори да искат да навлязат на този пазар, за да се приеме, че ако държавното предприятие не се третира като данъчнозадължено лице, то това ще доведе да значително нарушаване на правилата на конкуренцията. В §12 от ПЗР на ЗИД ЗВ (обн. ДВ, бр. 58/15) е регламентирано, че общините, на чиято територия има язовири публична общинска собственост, за които не са сключени договори за стопанисването, поддръжката и експлоатацията им, по предложение на кмета на общината общинският съвет приема решение за: 1. създаване на общинско предприятие за осъществяване на тези дейности, или 2. откриване на процедура за избор на оператор на язовирна стена за възлагане стопанисването, поддръжката и експлоатацията на язовирите чрез предоставянето им под наем или на концесия. Според чл. 19, ал. 1, б. в) ЗВ публична общинска собственост са язовирите, включително намиращите се в процес на изграждане, с изключение на тези по чл. 13, ал. 1, т. 1 (публична държавна собственост) и включените в имуществото на търговски дружества, различни от В и К операторите с държавно и/или общинско участие. По арг. на чл. 20 ЗВ предоставянето на язовири - публична общинска собственост на трети лица, извън случаите на стопанисването им от самата община, е чрез учредяване на концесия върху тях. Това е така, защото по определението в § 1, т. 94 ДР ЗВ "язовир" е водностопанска система, включваща водния обект, язовирната стена, съоръженията и събирателните деривации, както и земята, върху която са изградени. Според чл. 55 от Закона за сдруженията за напояване (ЗСН) общината отдава под наем на сдруженията за напояване недвижими имоти или части от тях - частна общинска собственост, за осъществяване на дейността им без търг или конкурс при условията на чл. 14, ал. 2 от Закона за общинската собственост, а според § 3, ал. 2 ПЗР ЗСН общината е длъжна да предаде на сдруженията за напояване владението върху язовирите и микроязовирите по ал. 1, предназначени за напояване и представляващи елементи от напоителната система или технологична обособена нейна част на територията на сдружението, и да прекрати договорите за концесия, наем, аренда или за съвместно ползване с трети лица. Ал. 7 на чл. 139а ЗВ регламентира, че извън обхвата на дейността на ДПУСЯ са язовирите, които се стопанисват и управляват от "Национална електрическа компания" ЕАД, "Напоителни системи" ЕАД, "Земинвест" ЕАД, В и К операторите с държавно или с държавно и общинско участие в капитала. След анализ на правната регламентация относно възможностите на общините като собственици на язовири да ги отдават под наем, съдът е следвало да обоснове извод за това действат ли те като данъчнозадължени лица. Разпоредбата на ал. 7 на чл. 139а ЗВ също сама по себе си не е достатъчна, за да се приеме, че изброените дружества оперират като частни оператори на пазара, свързан с отдаване под наем на язовири, без доказателства за това, че те действително осъществяват такива облагаеми с ДДС доставки, без наличието на данни за това в имуществото на кои търговски дружества има включени язовири и какъв е пазарният дял на тези доставки. Този анализ на пазара, както посочва СЕС в своите решения, е необходим за да се извърши преценка за това дали третирането именно на ДПУСЯ като данъчнонезадължено лице ще доведе до значително (повече от незначително) нарушаване на правилата на конкуренцията, тъй като присъствието на частни оператори на даден пазар само по себе си не е достатъчно за такъв категоричен извод. Ако смята, че дейността му, свързана с отдаването под наем на язовири, е облагаема на основание чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС, и поради това е поискало да бъде регистрирано по чл. 100, ал. 1 ЗДДС, то ДПУСЯ е следвало да докаже предпоставките за приложимостта на този законов текст, но не го е направило, защото съдът не му е указал по реда на чл. 171, ал. 5 АПК, че за тези обстоятелства не сочи доказателства. Регистрацията по избор може да бъде отказана на основанията, посочени в чл. 100, ал. 4 ЗДДС, т. е. не може да се приеме, че след като държавното предприятие е регистрирано по ЗДДС по собствен избор, то данъчната администрация е признала качеството му на данъчнозадължено лице. По така изложените съображения настоящият съдебен състав намира за основателни доводите на касатора, че изводите на съда не са обосновани и не се подкрепят от събраните по делото доказателства. Приема, че при постановяването на своето решение АССГ е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неизясняване на спора от фактическа страна, което налага отмяна на решението му и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да укаже на жалбоподателя, че е негова тежестта да докаже, че на пазара, свързан с отдаването под наем на язовири, оперират и частни оператори, както и за това какъв е пазарният дял на така осъществяваните от тях облагаеми с ДДС доставки на услуги. Ако за съпоставянето на пазарния дял на доставките от частни оператори с пазарния дял на същите доставки, осъществявани от публичноправни органи данъчнонезадължени лица, както и за анализа на пазара, са необходими специални знания, на основание чл. 171, ал. 2 АПК съдът може и служебно да назначи експертиза. При повторното разглеждане на делото той дължи произнасяне и по исканията на страните за разноски за касационното производство съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Частната жалба на ДПУСЯ против Определение 10073/24.03.2025 г. на АССГ по адм. д 8566/2024 г. е допустима, а разгледана по същество, основателна. С оспореното определение съдът е изменил постановеното по делото решение в частта му за разноските и е присъдил в полза на НАП разноски в размер на 11 546.89 лв. Приел е, че юрисконсултското възнаграждение следва да се определи по реда на чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/2004 г. Според чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК (ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Действащата към момента на постановяването на първоинстанционното решение Наредба 1/09.07.2004 г., приета с решение на Висшия адвокатски съвет, определя минимални размери на адвокатските възнаграждения. Независимо от това, както посочва частният жалбоподател, според т. 44 от Решение на СЕС по дело С-438/22, Ем акаунт БГ, когато приема наредби за определяне на минималните размери на адвокатските възнаграждения, Висшият адвокатски съвет, чиито членове са само адвокати, избрани от други свои колеги адвокати, действа без каквато и да било последваща санкция на държавен орган, и при липса на разпоредби, които биха могли да гарантират, че той действа като носител на публична власт. Според т. 54 от същото решение национална правна уредба, съгласно която, от една страна, адвокатът и неговият клиент не могат да договорят възнаграждение в размер по-нисък от минималния, определен с наредба, приета от съсловна организация на адвокатите като Висшия адвокатски съвет, и от друга страна, съдът няма право да присъди разноски за възнаграждение в размер по-нисък от минималния, трябва да се счита за ограничение на конкуренцията с оглед на целта по смисъла на член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС. Затова националният съд е длъжен да откаже да приложи националната правна уредба, която придава на тази наредба задължителен характер (т. 56). Изложеното налага извод, че съдът не е обвързан от минималните размери на адвокатските възнаграждение, определени в Наредба 1/2004 г. (ДВ, бр. 88/22 г.), а следва да прецени дали претендираното в тези размери юрисконсултско възнаграждение е разумно с оглед фактическата и правна сложност на делото и положения труд от страна на юрисконсулта за защитата на страната. В случая делото е разгледано в две съдебни заседания, като второто се е наложило с оглед назначената служебно от съда съдебно счетоводна експертиза. От страна на процесуалния представител на ответника са представени писмени бележки. Дължимото юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 546.89 лв. за отхвърлената част от жалбата според чл. 7, ал. 2, т. 5 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения настоящият съдебен състав намира за неразумно високо с оглед обема на предоставената защита. Съответен на положения от юрисконсулта труд е присъденият с решението размер на разноските, който неправилно съдът е изменил. Поради това оспореното определение следва да се отмени и да се отхвърли искането на ответника по делото за изменение на решението в частта му за разноските. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 2 във вр. с чл. 236 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение