Решение № 14148 от 2.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 865/2011 г.

Решение № 14148 от 2.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 865/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП против решение № 3705/17.11.2010 г. на Административен съд София - Град, I отделение, 4 състав, постановено по адм. д. № 5268 по описа за 2010 г. на този съд. С решението е отменен РА № 900710/16.03.2010 г., издаден от ст. инспектор по приходите в ТД на НАП град София, офис Благоевград, потвърден с Решение № 771/31.05.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП. От съдържанието на жалбата може да се извлече касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът счита, че решението е в нарушение на чл. 61 ППЗДДС (в ред. към 2007 г.), чл. 74, чл. 99, чл. 73а ЗДДС, § 18, ал. 4 ПЗР на ЗИД ЗДДС. Задълженото лице не е подало регистрационен опис на наличните активи, не е съставило такъв към датата на регистрацията си по ЗДДС и до седмия ден след нея, по който начин не е изпълнило условията на специалните разпоредби на чл. 74 ЗДДС вр. чл. 61 ППЗДДС. Законодателят е въвел изчерпателно изброени, точно формулирани и императивни по съдържанието си изисквания за възникване и упражняване на това право. Оттук следва изводът, че липсва законова хипотеза правото да бъде упражнено по общия ред. Не е налице и законова възможност за саниране на пропуска, свързан с неподадения в срок описа. Касаторът твърди, че е допустимо чл. 73а ЗДДС да се приложи, когато данъкът е изискуем от получателя /вносителя/ придобиващ и е налице неспазване на общите условия, предвидени в чл. 71, т. 2, т. 4 и т. 5, чл. 72, чл. 86 и чл. 114 ЗДДС, а не условията по чл. 74 ЗДДС, съобразно доставката за която се претендира правото на данъчен кредит. Поради това в случая не съществуват законни основания за приложение на чл. 73а ЗДДС вр. с § 18 ПЗР на ЗИД ЗДДС. Директорът на Д "ОУИ" - гр. София моли за отмяна на съдебното решение, постановяване на друго решение, отхвърлящо жалбата и присъждащо юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Полиметал" ООД - с ЕИК 101757420, с адрес в гр. Гоце Делчев, ул. "Стара планина", № 84, редовно призован, не е изразил становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на VIII отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна. От фактическа страна е установено, че на 23.03.2007 г. "Полиметал" ООД е придобило товарен автомобил марка "Ивеко евростар" 440 Е426Х2 на стойност 22 000 евро от доставчик в Италия с VIN IT00938070042 по фактура № 30474/23.03.07 г. Ревизираният субект е регистриран по реда на чл. 100, ал. 1 ЗДДС на 26.03.2007 г.. На "Полиметал" ООД е извършена ревизия за периода 26.03. - 31.12.2007 г., като съгласно РА № 0100 - 800325/31.07.08 г., изд. от ст. инспектор по приходите в ТД на НАП - Благоевград, е отказано правото на данъчен кредит по процесната фактура за д. п. м. 03.07 г. Законосъобразността на РА е оспорена, но спрямо нея е постановено влязло в сила решение № 68/17.07.09 г. по адм. д. № 1424/09 г. на АССГ, 18 състав. "Полиметал" ООД е издало протокол № 1/31.03.09 г. по чл. 117 ЗДДС, в който е отразена фактура № 30474/23.03.07 г. При така установените факти приходните органи са констатирали наличието на ВОП на стока по см. на чл. 13, ал. 1 ЗДДС, като данъчното събитие е настъпило на 23.03.07 г. и данъкът е бил изискуем на посочената дата. На основание чл. 99 ЗДДС и с оглед стойността на придобиването (повече от 22 000 лева) за "Полиметал" ООД е възникнало задължение да подаде заявление за задължителна регистрация при ВОП не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването. Дружеството е регистрирано обаче след цитираната дата и на основание чл. 100, ал. 1 ЗДДС. Това означава, че за "Полиметал" ООД е съществувала възможност да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 74 ЗДДС, за целта на което е трябвало да включи придобития актив в регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрацията и да упражни правото си през периода на регистрацията или през един от следващите три данъчни периоди. Съобразно на горното и поради неупражняване на правото през м. 03, м. 04, м. 05, м. 06.2007 г. по реда на чл. 74 ЗДДС, приходният орган е направил констатацията, че в полза на "Полиметал" ООД не възниква правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 73а и § 18 ПЗР на ЗИД ЗДДС (в сила от 1.01.09 г.) по процесната фактура № 30474/23.03.07 г. за данъчен период м. 03.09 г. Първоинстанционният съд е приел, че липсва спор по фактите, респективно спорът е концентриран върху отговор на въпроса може ли да се приложи нормата на § 18, ал. 4 ЗИД ЗДДС вр. с чл. 73а ЗДДС за д. п. м. 03.09 г., като бъде признато правото на данъчен кредит в размер на 8 605,65 лв. по фактура № 30474/23.03.07 г., издадена от доставчик в Италия. Съдът е цитирал нормата на чл. 99, ал. 1 ЗДДС, съгласно която на регистрация подлежи всяко данъчно незадължено юридическо лице и данъчно задължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 96, чл. 97, чл. 98 , чл. 100, ал. 1 и 3, чл. 102 ЗДДС и което извършва ВОП на стоки. На основание чл. 99, ал. 3 ЗДДС за лицата по ал. 2 възниква задължение да подадат заявление за регистрация по този закон. В случая основанието за начисляване на данъка е ВОП по см. на чл. 13, ал. 1 ЗДДС. Конкретното данъчно събитие е възникнало на 23.03.07 г., като "Полиметал" ООД не е изпълнило изискванията на чл. 99, ал. 3 ЗДДС. Съдът е формулирал извода, че приходните органи незаконосъобразно са отказали да приложат нормата на § 18, ал. 4 ПЗР на ЗИД ЗДДС вр. чл. 73а ЗДДС. Изложени са мотиви според които съобразяването с тълкуването на § 1, б. "г" на чл. 18 и на чл. 22 от Шестата директива 77/388, изменена с Директива 2000/17 и на съответстващите им норми от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.06 г. относно общата система на ДДС, както и на ал. 2 вр. ал. 1 и ал. 3 на § 18 ПЗР на ЗИД ЗДДС (ДВ, бр. 106/08 г.), налага извода за незаконосъобразно отказване правото на приспадане на данъчен кредит за ДЗЛ, когато самоначисляването и упражняването на правото е след сроковете, предвидени в чл. 71, ал. 2 от закона, както и когато не са спазени някои от изискванията за начисляване. В ал. 3 на § 18 ПЗР на ЗИД ЗДДС е указано, че ал. 2 и чл. 73а ЗДДС се прилагат и за неприключените към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства. В ал. 4 на § 18 пък е регламентирана възможността, регистрираните лица да упражнят правото си на приспадане на данъчен кредит при наличието спрямо тях на влязъл в сила административен акт за непризнаване на правото, включвайки протокола за начисляване на данъка в дневника за покупки през м. януари 2009 г. или някой от следващите 6 данъчни периода. Съдът е приел за установено в обсъжданата хипотеза, че доставката не е била укрита и за нея е имало данни в счетоводството. Мотивирал се е с факта, че неизпълнението на изискване по чл. 99, ал. 3 ЗДДС обуславя реализирането на административнонаказателна отговорност на ревизираното лице по чл. 178 ЗДДС, но не отказ за признаване правото на данъчен кредит поради липсата на предпоставката по чл. 74, ал. 2, т. 3 ЗДДС - непредставяне на регистрационен опис на наличните активи, съставен към към датата на регистрация по ЗДДС и подаден не по-късно от седем дни от датата на регистрацията. При съществуването на влязъл в сила индивидуален административен акт за непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит по процесната доставка за д. п. м. 03.2007 г. се установява, че са налице и другите предпоставки по § 18, ал. 4 ПЗР на ЗИД на ЗДДС (лицето е съставило протокол по чл. 117 ЗДДС, който е отразило в дневника за покупки за м. 03.2009 г.). Изискването на чл. 99, ал. 3 ЗДДС не е изпълнено, но това обстоятелство обуславя реализирането на административно - наказателна отговорност на ревизираното лице по чл. 178 ЗДДС. Обжалваното решение е постановено при неправилно приложение на материалния закон, поради което следва да бъде отменено, след което да се постанови друго решение, отхвърлящо жалбата на дружеството срещу РА. Установено е по безспорен начин, че в случая е извършен ВОП на стока по см. на чл. 13, ал. 1 ЗДДС, като данъчното събитие е настъпило на 23.03.07 г. и данъкът е станал изискуем на посочената дата. На основание чл. 99 ЗДДС и с оглед стойността на придобиването (повече от 22 000 лева) за "Полиметал" ООД е възникнало задължение да подаде заявление за задължителна регистрация при ВОП не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването. Ако дружеството е било регистрирано на основание чл. 99, ал. 3 ЗДДС по повод на обсъждания ВОП, то за ревизирания субект няма да възникне съобразно чл. 70, ал. 4 ЗДДС (ред. ДВ, бр. 63/06 г.) правото на данъчен кредит. Регистрацията по чл. 99 ЗДДС е специална, свързана е с ВОП и се отличава от общата регистрация по ЗДДС. За регистрираното по чл. 99 ЗДДС лице при осъществен ВОП възниква задължението за самоначисляване на ДДС, но същевременно е налице забрана за ползване на данъчен кредит и за начисляване на данъка в други хипотези. При получаване на стоката от лице, което е регистрирано по ЗДДС в РБ като страна - членка, доставчикът не начислява данък, а такъв самоначислява получателят в размер на действащата за страната данъчна ставка. По делото е доказано, че "Полиметал" ООД е регистрирано на 26.03.2007 г., на основание чл. 100, ал. 1 ЗДДС, тоест дружеството принципно има правото на приспадане на данъчен кредит за наличните активи относно които съществуват едновременно условията на чл. 74, ал. 2 и ал. 3 ЗДДС. В обсъжданата хипотеза конкретно не е изпълнено изискването на чл. 74, ал. 2, т. 3 ЗДДС - активите, които са били предмет на ВОП да са посочени в регистрационен опис по образец. При положение, че ревизираното дружество не е спазило цитираната разпоредба, то в негова полза не може да възникне правото на приспадане на данъчен кредит. В същия смисъл са решение № 4054/22.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9818/2010 г., I о., решение № 14394/26.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5461/2010 г., I о. Административният съд се е мотивирал с възможността по § 18 ПЗР на ЗИД на ЗДДС за уреждане с обратно действие, като правомерно упражнено правото на данъчен кредит. Сочи се, че дружеството е издало протокол по чл. 117 ЗДДС, отразявайки го в дневника за покупки за м. 03.2009 г. Основателно е обаче оплакването на касатора за невъзможността да бъде саниран пропускът, свързан с неподадения регистрационен опис. Освен това, видно е по делото, че правото на данъчен кредит за д. п. м. 03.2007 г. е отказано с РА от 31.07.08 г., потвърден с влязло в сила решение № 68/17.07.2009 г. по адм. д. № 1424/09 г. по описа на Административен съд София-град, 18 състав. Това означава от една страна, че влезлият в сила административен акт е бил предмет на съдебен контрол, а от друга страна, че съдебното производство е приключило към дата на влизане в сила на § 18 ПЗР на ЗИД на ЗДДС (01.01.2009 г.). Решението е неправилно и трябва да бъде отменено, като в полза на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП се присъди юрисконсултско възнаграждение от по 594 лева за всяка една от двете инстанции. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на VIII отделение