Решение № 2681 от 22.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8775/2010 г.

Решение № 2681 от 22.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8775/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на "Джи Ай Джи" ЕООД от гр. Плевен, чрез законния си представител Георги Гошев и директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново, при ЦУ на НАП, срещу Решение № 225/25.05.2010 г., постановено по адм. д. № 903/09 г., по описа на Административен съд гр. В. Търново /АС/. В жалбата на "Джи Ай Джи" ЕООД се излагат доводи за неправилност на решението, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В писмено становище, чрез пълномощника си П. Константинова, касаторът доразвива доводите в жалбата, като счита че неправилно съдът приема липса на реално извършена доставка по отношение на процесната фактура Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените разноски. В жалбата на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел наличие на реалност на доставката, като този факт не е установен и от заключението на приетата по делото ССЕ. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбите. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС ревизионен акт /РА/ № 150900252/07.09.2009 г. издаден от ТД на НАП -Плевен, в частта с която е потвърден с Решение № 490/06.11.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново относно определени данъчни задължения по ЗДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 12 590 лв. по доставки на "Хелиос 61-2" ЕООД и "Тера - Г" ЕООД. С обжалваното решение съдът е отменил РА, в частта, с която на "Джи Ай Джи" ЕООД - гр. Плевен за данъчен период месец 01.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 690 лв. по фактура, издадена от "Тера - Г" ЕООД и е отхвърлил жалбата на "Джи Ай Джи" ООД относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 02.2008 г. в размер на 6 900 лв. по доставки на "Хелиос 61-2" ЕООД. Приел е, че обжалваният Ревизионен акт е издаден от компетентен орган, а ревизията е извършена при надлежно възлагане и при спазване на процедурните изисквания на ДОПК. По жалбата на "Джи Ай Джи" ЕООД За да отхвърли жалбата на дружеството относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период месец 02.2008 г. в размер на 6 900 лв. по фактура, издадена от "Хелиос 61-2" ЕООД, съдът е приел за установено от фактическа страна, че предмет на стопанската операция е "услуга". Във връзка с предмета на услугата е представен и приет по делото договор от 28.02.2008 г. сключен между "Джи Ай Джи" ЕООД и "Хелиос 61-2" ЕООД за инвестиционно проектиране. Между страните е уговорено, че "Хелиос 61-2" ЕООС поема задължение да извърши инвестиционно проектиране на обект "административна сграда", собственост на дружеството жалбоподател, намираща се в гр. Плевен. Представени са протокол от 27.04.2009 г. от събрание, проведено с участие на страните по договора и кредитно известие /КИ/ № 10000009/07.05.2009 г. към процесната фактура № 200/29.02.2008г, както и фактура № 30/07.05.2009 г. с предмет на стопанската операция "неустойка по договор от 28.02.2008 г". При така установеното от фактическа страна съдът е приел, че не е доказан основният спорен между страните факт - извършване на реална доставка на услуга по процесната фактура № 200/29.02.2008 г., поради което не е възникнало данъчно събитие съгласно чл. 26 от ЗДДС и законосъобразно от органа по приходите е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. До този извод съдът е достигнал като е приел, че предмета на стопанска операция по фактурата не е конкретизиран в издадената фактура и не може да се определи въз основа на представените допълнително доказателства. В тази насока съдът е обсъдил приетите по делото квитанция към приходен касов ордер № 05/29.02.2008 г. и разходен касов ордер от 07.05.2009 г., в който е посочено, че е издаден за връщане на сума, съгласно КИ № 100000009/07.05.2009 г., както и протокол за извършен ремонт на ЕКАФП от 29.02.2008 г. на "Хелиос 61-2" ЕООД, относно установяване факта на липсата на фискален бон за извършено плащане по процесната фактура. Тъй като в процесната фактура не е посочено, че е издадена за авансово плащане, съдът е приел, че не може да се приеме, че е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 26, ал. 7 вр. с ал. 2 от ЗДДС, респективно не е възникнало задължение за получателя да издаде данъчен документ и да начисли данъка. Решението в тази си част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. Не се оспорва обстоятелството, че предмет на доставката е "услуга", бе конкретизация на същата. Фактурата е издадена на 29.02.2008 г. Факта на заплащане на процесната сума, така както е приел АС е установен от приетия по делото протокол за извършен ремонт на ЕКАФП от 29.02.2008 г. на "Хелиос 61-2" ЕООД. С договор от 28.02.2008 г. страните се споразумяват, че "Хелиос 61-2" ЕООС поема задължение да извърши инвестиционно проектиране на обект "административна сграда", собственост на дружеството касатор, намираща се в гр. Плевен. Съгласно чл. 4.1 от договора страните се уговарят, че до пет дни след подписване на договора възложителят изплаща на изпълнителя 70 % от стойността, т. е. 41 400 лева, а остатъка до пълния размер от 50 144 лева в пет дневен срок след предаването на работния проект. Срока на договора е 1 г.. От приетия по делото Протокол от 27.04.2009 г. от събрание, проведено с участие на страните по договора е видно, че същите са взели решение за разваляне на договора, поради невъзможност за изпълнение и забава от страна на изпълнителя, като последния е поел задължение да върне сумата и издаде КИ, а възложителя /касатор/ да издаде фактура за размера на уговорената неустойка. В кредитно известие /КИ/ № 10000009/07.05.2009 г., към процесната фактура № 200/29.02.2008 г. като основание за издаването му е посочено неосъществена услуга по договор от 28.02.2008 г. Представена и приета по делото е и фактура № 30/07.05.2009 г. издадена от касатора с предмет на стопанската операция "неустойка по договор от 28.02.2008 г.". При така установеното се налага извода, че е налице хипотезата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС, съгласно която, когато преди възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/. Този извод се налага и от безспорно установеното и прието в хода на ревизионното производство, че услугата не може да бъде извършена за срок от 1 ден, както и от уговореното от страните в чл. 4.1 от договора. Изключението на разглежданата разпоредба, досежно авансовото плащане като приравнено на основание за възникване на данъчно събитие определя и момента в който доставчикът следва да издаде фактура за авансово плащане и да отрази данъка в СД и ДП, което в случа е безспорно - издадена е процесната фактура № 200/29.02.2008 г. Процесното КИ е издадено при условията на чл. 115, ал. 3, пр. 2 ЗДДС, поради разваляне на доставката. Установен е и факта на връщане на платената сума-уговорена на провело се събрание на 27.04.2009 г., проведено с участие на страните по договора. Факта на разваляне на договора е установен косвено и с издадената от същата дата фактура № 30/07.05.2009 г. издадена от касатора с предмет на стопанската операция "неустойка по договор от 28.02.2008 г.". Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, което освен, че трябва да отговаря на реквизитите на чл. 114 ЗДДС да съдържа и тези по ал. 4 на чл. 115 ЗДДС, което в процесния случай е спазено. Безспорно в случая е развалена доставката за която е издадена фактурата по възникнало данъчно събитие по смисъла на изключението по чл. 25, ал. 6 ЗДДС - при частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/, наложило и издаването на процесното КИ, съобразено с изискванията на чл. 115 ЗДДС. Понятието за доставка на услуга, дадено в чл. 9, ал. 1 от ЗДДС определя че услуга е всяко извършване на услуга и с неизпълнението на задължението затова, възниква задължението към този момент да бъде издадено данъчно кредитно известие. В случая това е направено при съобразяване от страна на задълженото лице с възможностите, които му се дават. Преценката в случая се налага от данъчното третиране, съобразно съответната данъчна материалноправна норма на тези гражданскоправни взаимоотношения. В този смисъл е решение № 3432/16.03.2010 г., постановено по адм. д. № 13886/09 г. по описа на ВАС, Iа отделение. Следователно, в разглежданата хипотеза на чл. 25, ал. 6 ЗДДС законодателят е приравнил авансовото плащане по доставка на основание за възникване на данъчно събитие по ал. 1 на чл. 25 ЗДДС, по което данъкът става изискуем при получаване на частичното авансово плащане. Съдът неправилно е приел, че не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 26, ал. 7, вр., ал. 2 от ЗДДС, респективно не е възникнало задължение за получателя да издаден данъчен документ и да начисли данъка, тъй като посочената разпоредба е ирелевантна за настоящия казус. Същата урежда начин на определяне на данъчна основа, а не данъчно събитие и е свързана със случаи, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С оглед на изложеното решението в тази си част като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. По жалбата на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново За да отмени РА в частта относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период месец 01.2009 г. в размер на 5 690 лв. по 1 фактура, издадена от "Тера - Г" ЕООД, съдът е приел за установено, че предмет на доставката е вино по договор за съвместна дейност от 01.10.2006 г. В хода на ревизията е прието, че липсва реално извършена доставка на стоки по смисъла на чл. 6, вр. с чл. 12 от ЗДДС, поради което е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание неизпълнение на изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Подробно съдът е обсъдил приложимия материален закон, а именно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС досежно определение на понятието данъчен кредит и е приел, че съгласно ал. 2 на същата разпоредба правото на данъчен кредит възниква когато данъкът стане изискуем. Основните предпоставки за упражняването на правото на данъчен кредит са уредени в чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като ограниченията на това право са регламентирани в чл. 70 от закона. Наличието на облагаема доставка /чл. 6, ал. 1/ е основният елемент от правопораждащият фактически състав на разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, като в конкретния случай съдът е приел, че от събраните по делото доказателства може да се направи извод, че документират реално възникнала доставка на услуга. До този извод съдът е достигнал като подробно е обсъдил приетите по делото доказателства изхождащи от доставчика "Тера - Г" ЕООД, представени в хода на ревизията, както и констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, които се подкрепят от писмените доказателства. От заключението на вещото лице съдът е приел за установено, че по счетоводни данни при доставчика е установено осчетоводяване на стопанските операции по фактурите, има извършено и отразено плащане на цената по доставката, както има заприхождаване на получена стока и съответно нейното изписване, както и отчитани разходи за придобиването й /съответно приходи от продажба на дружеството жалбоподател. Съдът не е възприел доводите на органа по приходите, обосновани въз основа на извършени насрещни проверки на лицата, посочени от "Тера - Г" ЕООД като доставчици на стоки и за изпълнение на сключения договор за съвместна дейност между "Тера - Г" ЕООД и "Джи Ай Джи" ЕООД. Позовал се е на доказателства, установяващи наличие на изпълнение по сключения договор за съвместна дейност, както и допълнителни анекси към него от 31.10.2007 г. и 30.10.2008 г. Обсъдил е представените доказателства за наличие на лозови масиви, които се обработват доставчика въз основа на представени арендни договори, като в заключението на съдебно-счетоводната експертиза подробно са посочени отделни осчетоводени разходи от доставчика "Тера - Г" ЕООД във връзка с обработката на лозята и добиване на продукция. В тази насока съдът е кредитирал приетите като неоспорени приемо-предавателни протоколи, съответстващи по количество на издадената фактура. От доставчика в хода на ревизията са представени доказателства във връзка с осъществяване на процесната доставка, като от липсата на достатъчно доказателства за извършен транспорт на процесните стоки, както и от обстоятелството, че от "предходен" доставчик /АЙ Ти Консултинженеринг" ЕООД/ не са представени доказателства при извършена проверка, не следва във всички случаи извод за липса на реална доставка между "Тера - Г" ЕООД и "Джи Ай Джи" ЕООД. Съдът е приел, че доказана предходната доставка е въпрос относим към произхода на стоката, установяването на който не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит при действащия ЗДДС. В случая доставчикът "Тера - Г" ЕООД е издал данъчна фактура, стоката по които е получена и заприходена при жалбоподателя по счетоводни данни, като има и последваща нейна реализация на други лица, при която са отчитане приходи от продажби. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Както правилно е приел АС факта на реалността на доставката е установен както по счетоводни записвани в счетоводствата на двете дружества, така и с оглед на установеното наличие на лозови масиви обработвани от доставчика. Установяване факта на предходност на доставката, като правилно е приел АС е неотносим към реалността по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, респ. приетото от органа по приходите основание чл. 68, ал. 1 от ЗДДС. Последното изискване на закона е свързано с факта на получаване на стоката. В същия смисъл е и изискването за настъпване на данъчно събитие, респективно изискуемост на данъка, а именно датата на която собствеността върху стоката е прехвърлена. В случая както е приел АС от приемо-предавателните протоколи представени в хода на ревизионното производство е установен факта на прехвърляне на собствеността върху стоката, която е заприходена в счетоводството на получателя. Безспорно от заключението на вещото лице се установява, че в счетоводството на доставчика е извършено осчетоводяване на стопанските операции по фактурата, отразено е плащане на цената по доставката, като стоката е заприходена като получена и съответно изписана при продажбата, като са отчитани разходи за придобиването й съответно приходи от продажба на касатора. Неоснователен е довода в касационната жалба свързан с неправилно кредитиране от съда на заключението на приетата без оспорване ССЕ. Вещото лице подробно е посочило извършените проверки на документи в счетоводствата на доставчика и получателя, поради което и при обсъждането му с останалите доказателства правилно съдът го е кредитирал. Липсва оспорване от представителя на касатора при приемане на заключението, поради което и довода в тази насока е неоснователен. С оглед изричната претенция на пълномощника на касатора "Джи Ай Джи" ООД и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП да заплати сумата от 75 лева, държавна такса, 500 лева възнаграждение за вещо лице и 740 лева уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение