Решение № 7052 от 12.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8225/2014 г.

Решение № 7052 от 12.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8225/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Смарт Комуникейшънс" ЕООД, гр. София, чрез адв. Маргарита Чечова, срещу Решение № 2736/24.04.2014 г. на Административен съд - София-град, I-во отд., 4-ти с-в, постановено по адм. дело № 443/2013 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт / РА/ № 2101108172/18.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден и изменен в обжалваната част с Решение № 2064/22.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при Централно управление на Националната агенция за приходите, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за м. 08, 09 и 11.2007 г. и м. 09 и 11.2008 г. в размер на 4 380, 60 лв по фактури № 510/01.09.2008 г., № 553/24.09.2008 г., № 639/03.11.2008 г. и № 671/21.11.2008 г., издадени от "И. Х. М. Груп" ЕООД; в размер на 12 974 лв. по фактури № 2/01.09.2008 г., 4/03.09.2008 г., 10/10.09.2008 г. и 14/16.09.2008 г., 33/03.11.2008 г., 37/07.11.2008 г., 40/12.11.2008 г., 42/18.11.2008 г., 45/21.11.2008 г. и 49/27.11.2008 г., издадени от "Мед Ком" ЕООД; в размер на 16 800 лв. по фактури № 326/03.08.2007 г., 331/09.08.2007 г., 412/05.09.2007 г., 414/12.09.2007 г. и 417/20.09.2007 г., издадени от "Тери комерс" ЕООД и в размер на 10 257, 40 лв. по фактура № 1000000129/26.11.2007 г., издадена от "Сила" ЕООД, ведно с начислените лихви за просрочие. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага подробни доводи за неправилност и необоснованост на крайния извод на АССГ за материална законосъобразност на РА. Счита, че от събраните писмени доказателства и приетите заключения по ССчЕ и СТЕ се установява по категоричен начин осъществяването на процесните доставки и реализирането на последващи доставки от ревизираното лице. Позовава се на практиката на СЕС - Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Решение по дело С-324/11. Иска отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендират се направените по делото разноски. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите - гр. София, представлявана от юрк. Василева изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № 2101108172/18.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден и изменен в обжалваната част с Решение № 2064/22.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. Задълженията по РА са в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за м. 08, 09 и 11.2007 г. и м. 09 и 11.2008 г. в размер на 4 380, 60 лв по фактури № 510/01.09.2008 г., № 553/24.09.2008 г., № 639/03.11.2008 г. и № 671/21.11.2008 г., издадени от "И. Х. М. Груп" ЕООД; в размер на 12 974 лв. по фактури № 2/01.09.2008 г., 4/03.09.2008 г., 10/10.09.2008 г. и 14/16.09.2008 г., 33/03.11.2008 г., 37/07.11.2008 г., 40/12.11.2008 г., 42/18.11.2008 г., 45/21.11.2008 г. и 49/27.11.2008 г., издадени от "Мед Ком" ЕООД; в размер на 16 800 лв. по фактури № 326/03.08.2007 г., 331/09.08.2007 г., 412/05.09.2007 г., 414/12.09.2007 г. и 417/20.09.2007 г., издадени от "Тери комерс" ЕООД и в размер на 10 257, 40 лв. по фактура № 1000000129/26.11.2007 г., издадена от "Сила" ЕООД. Данъчните органи са достигнали до извода за липса на доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки. Конкретните съображения на приходните органи за отказания данъчен кредит са, че доставчиците не разполагат с кадрови ресурс за извършване на доставките, с материална обезпеченост и по - точно - с необходимите материали за извършване доставките, както и че не е установено извършването на разходи при доставчиците във връзка с осъществените от тях доставки. За да отхвърли жалбата на дружеството, АССГ е приел, че РА в оспорената част е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената форма, при наличие на мотиви и при липса на съществени процесуални нарушения. След обсъждане на доказателствата, събрани в хода на ревизията, както и на тези, приобщени в рамките на съдебното производство, първоинстанционният съд е формирал извод за материална законосъобразност на РА досежно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "И. Х. М. Груп" ЕООД, "Тери Комерс" ЕООД, "Сила" ЕООД, "Мед Ком" ЕООД. По отношение на доставките от "Сила" ЕООД и "Мед Ком" ЕООД недоказаността на реалното им извършване е обоснован с оглед липсата на документи относно конкретизиране на възложените услуги и съответно, относно приемането на фактурирания резултат. Във връзка с доставките от "И. Х. М. Груп" ЕООД и "Тери Комерс" ЕООД съдът е приел за успешно проведено от данъчната администрация оспорване на представените за първи път в рамките на първоинстанционното производство частни писмени документи - спецификации и приемо-предавателни протоколи досежно тяхната автентичност и достоверна дата. В резултат на тези мотиви АССГ е достигнал до извода, че няма достатъчно убедителни доказателства за реалното осъществяване на доставките от процесните четирима доставчици, като този извод не се разколебава от заключенията по ССчЕ и СТЕ. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяване на съдебния акт, предмет на касационен контрол, първостепенният съд е анализирал задълбочено събраните както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство писмени доказателства и заключенията по ССчЕ и СТЕ. Изводът за материална законосъобразност на РА в оспорената част се споделя от настоящата съдебна инстанция и същият е съобразен и с практиката на Съда на ЕС. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. За преценката на правото на данъчен кредит не следва да се обсъжда въпроса за отчитането на разходи по изпълнението на процесните услуги - Решение на СЕС по дело С-18/2013. В процесния случай предмет на процесните доставки са различни рекламни услуги - отпечатване на листовки, на рекламни плакати; дизайн, предпечат и печат на листовки на козметични продукти; реклама в Интернет; оптимизиране на интернет търсачки; проучване на възможностите за интернет рекламиране; изготвяне на рекламни стратегии и концепция в Интернет пространството; организиране на събития и промоционални мероприятия; изработка на рекламни банери и др. Ревизиращите органи и първостепенният съд законосъобразно приемат, че не е доказано реалното извършване на процесните доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, поради което не е изпълнено условието за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по реда на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС. Както правилно е отчетено от АССГ, по отношение на доставчиците "Мед Ком" ЕООД и "Сила" ЕООД няма налични писмени документи за конкретизация на възложените услуги / в какви действия се изразяват и кога да бъдат извършени/ и такива за предаване и приемане на фактурирания резултат / кога са извършени и какъв е конкретният резултат/. Наличието на фактура и данни за счетоводното отразяване на процесните доставки от ревизираното лице не съставлява достатъчно основание за признаване правото на данъчен кредит. В случая намира приложение практиката на СЕС - Решение по дело С-271/12, според т. 36 от което, разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В решението си по дело С-271/12 СЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава изводът, че изначалната непълнота на фактурата препятства приспадането на ДДС, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, на още по - силно основание, отказът е допустим, в случай като процесния, когато няма ангажирани писмени документи за конкретизация на възложената услуга и за предаване на конкретен резултат от доставчика на получателя. Във връзка с фактурираните от "И. Х. М. груп" ЕООД и "Тери Комерс" ЕООД доставки обосновано съдът е възприел за успешно проведеното от данъчните органи оспорване на автентичността на представените от ревизираното лице в съдебното производство писмени доказателства съгласно молба от 04.04.2013 г. Както е видно от предмета на фактурите, същите не съдържат достатъчна индивидуализация за стопанската операция - посочено е общо изработка на рекламни банери, организиране на събития и промоционални мероприятия, интернет реклама и оптимизиране на търсачки / за "Тери Комерс" ЕООД/; дизайн, предпечат и печат на рекламни материали, изработка на рекламни материали, отпечатване на рекламни материали / за "И. Х. М. Груп" ЕООД/. Представените за първи път пред първоинстанционния съд спецификации и приемо-предавателни протоколи правилно са изключени от доказателствения материал по делото съгласно чл. 194, ал. 3, изр. 2 от ГПК, тъй като ревизираното лице като оспорващ не е ангажирал доказателства за установяване на тяхната автентичност. Останалите неоспорени писмени документи / договори, снимки, дипляни/ не установяват по категоричен начин, че съответните услуги са извършени именно от посочените във фактурите доставчици / "И. Х. М. Груп" ЕООД и "Тери Комерс" ЕООД/. В този смисъл, след като липсват писмени документи, съдържащи достатъчно индивидуализиращи белези на възложените услуги и такива досежно приемането на съответния резултат от услугите по процесните фактури от "И. Х. М. Груп" ЕООД и "Тери Комерс" ЕООД, законосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на "Смарт Комуникейшънс" ЕООД, до който правилен извод е достигнал и АССГ. Изводът за материална законосъобразност на РА в съответната му част не се разколебава от приетите заключения по ССчЕ и СТЕ. Вещото лице по ССчЕ е дало заключение за наличие на съпоставимост между предмета и стойността по процесните доставки и извършените от ревизираното дружество последващи доставки, като е изследвало единствено съдържанието на процесните фактури и фактурите по последващите доставки. От друга страна, вещото лице по СТЕ е описало технологията на извършване на процесните доставки в частта им относно оптимизацията на страници в Интернет пространството, но изрично e посочило, че не може да се даде категоричен отговор кой е извършвал промените на корпоративния сайт на ревизираното лице, на кои дати и с каква техника. Правилно е отчетено от АССГ, че извършването на доставки с аналогичен предмет от ревизираното дружество не е доказателство, че същото дружество е получило реално процесните доставки от посочените във фактурите доставчици. По делото пред първостепенния съд е установено, че няма доказателства за конкретизация на възложените услуги и за предаване на получателя на определен резултат, поради което реалното извършване на доставките не е доказано. Неправилно касаторът се позовава на Решение от 21.06.12 г. на СЕС по обединени дела С-80/2011 г. и С-142/2011 г. Цитираната практика на СЕС визира хипотеза, в която не е била спорна реалността на доставката, какъвто не е настоящият случай. Касаторът като получател по доставката следва да разполага с допълнителни доказателства /освен процесните фактури/ за извършване на услугите, а такива не са били представени / или същите са били надлежно оспорени от ответната данъчна администрация/, респ. не са достатъчни, за да се изведе категоричен извод, че сочените във фактурите доставчици са извършили процесните доставки. Досежно доказателствената сила на издадените на доставчиците Ревизионни актове следва да се съобразят Решение от 31 януари 2013 г. на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-642/11 ("Стройтранс" ЕООД) и Решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 ("LVK - 56 EOOД"), според които чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Следователно, според СЕС принципът на данъчен неутралитет допуска на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС. С оглед на изложеното и като е приел, че не са осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, респективно липсва възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС по гореописаните доставки от "И. Х. М. Груп" ЕООД, "Мед Ком" ЕООД, " Тери Комерс" ЕООД и "Сила" ЕООД, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като на същия е присъдено такова за първоинстанционното производство съобразно правилото на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение