Решение № 7312 от 30.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 22/2014 г.

Решение № 7312 от 30.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 22/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Агро Консултинг Груп" ЕООД, гр. София срещу Решение № 6031/7.10.2013 г., постановено по адм. дело № 1089/2013 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2101200857 от 26.06.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2441 от 12.10.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че при повторната ревизия не са изпълнени дадените с решението на решаващия орган указания относно събирането на допълнителни доказателства, поради което оспореният РА е издаден при съществено нарушение на административно производствените правила. Намира, че ангажираните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, като в подкрепа на тезата си излага подробни доводи и извлича аргументи от цитираната практика на СЕС. Сочи, че при преобразуване на финансовия резултат на предприятието за 2007 г. не е съобразен принципът за съпоставимост между приходите и разходите, а досежно 2005 г. не са обсъдени ангажираните доказателства за осъществения разход. По същество моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, в о. с. з. изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 2101200857 от 26.06.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2441 от 12.10.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Агро Консултинг Груп" ЕООД, гр. София не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на общо 44 466.65 лв. и са определени лихви за забава в общ размер от 24 212.50 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански", "Динамик Строй" ЕООД, "Билдинг Къмпани" ЕООД, "Консулт Т" ЕООД, "Агрозем 71" ЕООД и " Електрострой монтаж 89" ЕООД, както и в частта, с която е определен корпоративен данък за довнасяне за 2005 г. и 2007 г. в размер на общо 32 069.59 лв. и лихви за забава в размер на 19 557.14 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон. В частта относно отказаното признаване на право на приспадане на данъчен кредит по горепосочените фактури това заключение е мотивирано с довод за неустановеност на реалното извършване на спорните доставки. Досежно фактурите, издадени от ЕТ "Еврострой - Людмил Пащрапански" съдът е приел, че не е установена техническата и кадрова обезпеченост на доставчика, както и редовността на воденото от него счетоводство. След като е обсъдил представения договор от 28.12.2006 г., релевантната част от заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и СТЕ, както и удостоверението за въвеждане в експлоатация, решаващият състав е счел, че не следва да кредитира ангажираните частни документи, независимо, че е установено изграждането на обекта. Относно фактурите, издадени от "Динамик Строй" ЕООД, "Билдинг къмпани" ЕООД, "Консулт Т" ЕООД, "Агрозем 71" ЕООД и " Електрострой монтаж 89" ЕООД, съответно с предмет: "посредничество при организиране на работни групи", "посредничество при организиране на срещи", "реклама на интернет страница", "посредническа комисионна" и "архивиране на служебна документация" съдът е преценил, че съвкупният анализ на ангажираните доказателства не установява реалното осъществяване на спорните услуги. Посочил е, че не е доказана кадровата и материална обезпеченост на доставчика "Билдинг Къмпани" ЕООД, както и, че не са ангажирани никакви доказателства за обективното осъществяване на срещи от "Динамик строй" ЕООД. Съобразил е още, че не е доказан начинът на изпълнението на предоставяне на рекламно пространство на интернет страница от "Консулт Т" ЕООД. Обсъдил е и относимите доказателства за доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Агрозем 71" ЕООД, в резултат на което е приел за неустановено в какво се е състояло договореното посредничество, как са намерени клиентите и кои са те. По отношение на фактурите, издадени от "Електростой монтаж 89" ЕООД, съдът е достигнал до извод за неустановеност на кадровата и материална обезпеченост на доставчика. В частта по ЗКПО решаващият състав е счел, че законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2007 г. със сумата от 199 333.35 лв., представляваща стойността на фактурите, за които е прието че обективират нереални доставки и на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО разходите по тях не са признати за данъчни цели. По отношение на увеличението на финансовия резултат със сумата от 85 575 лв., представляваща непризнати отчетени разходи за заплащане на обучение на лицето Мариана Стефанова Симова на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), съдът е обсъдил представената фактура, в която като участник е посочено друго лице, ведно с липсата на доказателства за завършване на обучението и пътувания на лицето, поради което е приел, че е осъществена хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и законосъобразно разходът не е признат от органа по приходите за данъчни цели. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно, като постановено при съществено процесуално нарушение в частта относно отказаното с РА признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Еврострой - Людмил Пащрапански", както и в частта, с която е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2007 г. и в следствие на това е определен корпоративен данък за довнасяне по ЗКПО. В противоречие с разпоредбата на чл. 171, ал. 4 от АПК съдът не е изпълнил процесуалното си задължение да даде указания на ревизираното лице, че не сочи доказателства за конкретни обстоятелства от значение за делото, в резултат на което необосновано е приложил последиците от разпределението на доказателствената тежест в процеса и е приел недоказаните факти за неосъществени. В тази връзка решаващият състав не е съобразил, че предмет на на спорните фактури са авансови плащания за извършване на СМР, а не извършени доставки на такива. По аргумент от чл. 25, ал. 6 от ЗДДС / в приложимата му редакция/, при цялостно или частично авансово плащане по доставка правото на приспадане е в корелация с последващото възникване на данъчно събитие по облагаемата доставка. От събраните по делото доказателства се установява, че цехът за маслини е въведен в експлоатация на 30.09.2008 г., а ревизираният период по ЗДДС и авансовите плащания обхващат само месеците април - август 2007 г., с оглед на което преценката за наличието на фактическо и правно основание за издаване на спорните фактури е обусловена от ангажирането на доказателства за осъществяването на последващите облагаеми доставки, по които са осъществени тези авансови плащания. Именно поради това съдът е следвало конкретно да укаже на ревизираното лице необходимостта от представянето им и в съответствие с предприетите от дружеството процесуалните действия да формира следващите се изводи. Като не е сторил това, решаващият състав е постановил решение по неизяснен от фактическа страна спор, което като неправилно следва да бъде отменено. Предвид установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото в тази му част следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда при съобразяване на горепосочените задължителни указания при разглеждането му. Идентичен извод следва и относно решението, в частта по ЗКПО за 2007 г. Настоящият състав намира за основателен аргументът на касатора, че в тази им част мотивите на съда не са съобразени с принципа на съпоставимост между приходи и разходи. Необсъден е останал и доводът на ревизираното лице за приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО /в редакцията към 2007 г./, съобразно който не се признават за данъчни цели и приходите, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, до размера на последните. В тази връзка съдът не е дал указания по чл. 171, ал. 4 от АПК на дружеството, нито е назначил ССчЕ, в резултат на което спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Това препятства възможността на настоящата инстанция да осъществи ефективен контрол върху правилността на атакуваното решение в тази му част и обуславя неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане съдът следва да даде изрични указания на ревизираното лице относно необходимостта от ангажиране на доказателства за размера на приходите, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи, до размера на последните, като за целта назначи и ССчЕ, по която вещото лице да съпостави осчетоводените разходи и приходи във връзка със спорните фактури, при съобразяване на разпоредбата на чл. 27, ал. 1 от ЗКПО в приложимата й редакция, като евентуално коригира финансовият резултат на дружеството за 2007 г. и определи размера на евентуално дължимия допълнително корпоративен данък след съобразяване на внесената сума и останалите относимите в тази връзка параметри. Решението е правилно в останалата си част. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. Необходимостта от установяването именно на тези релевантни обстоятелства от ревизираното лице, в качеството му на страна, претендираща принадлежността на правото на приспадане на данъчен кредит, се подчертава и от Съда на ЕС, който в своята практика многократно уточнява, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." Приложимо в случая поради сходство на фактическия състав и мотивите на съда относно кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, е и Решението от 13.02.2014 г. на СЕС по дело С-18/13, в което се посочва, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. " Определящи са обективното извършване на услугите и приемането на извършеното от получателя, а изводите за осъществяването на тези релевантни обстоятелства е обусловен от съвкупният анализ на ангажираните относими доказателства. В случая съдът обосновано не е кредитирал представените във връзка с извършването на услугите частни диспозитивни и свидетелстващи документи, като изложените в тази връзка конкретни мотиви напълно се поделят и от настоящия състав. При липсата на данни в какво се е състояло посредничеството на доставчиците "Билдинг къмпани" ЕООД, "Динамик строй" ЕООД, "Агрозем 71" ЕООД, за наети помещения за провеждане на срещите, кореспонденция и материали, правилен е изводът на първоинстаницонния съд, че не е установено действителното осъществяване на услугите. В съответствие с чл. 180 и чл. 181 от ГПК вр. д § 2 от ДР на ДОПК обосновано не са кредитирани и частните документи относно доставките от "Консулт Т" ЕООД, достоверността на датите и съдържанието на които не е подкрепено с данни за вида на рекламата, изготвянето й и излъчването й. Не биха могли да бъдат споделени доводите на касатора и относно фактурата, издадена от " Електрострой монтаж 89" ЕООД, тъй като сам по себе си съставеният протокол за приемане на работата не е достатъчно основание да се приеме, че е установено главно и пълно извършването на спорната услуга. Ето защо, като е достигнал до извода, че поради липса на реално осъществени доставки законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях, съдът е постановил решение, което в тази си част не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Неоснователни са доводите на касатора, обосноваващи тезата му за незаконосъобразно увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО /отм. - в приложимата му редакция/. Визираната норма предвижда увеличаване на финансовия резултат за данъчни цели с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". След като в издадената от Harvard Busines School фактура като участник в обучението е посочено лице, за което липсват данни да е в облигационно правоотношение с дружеството и не са ангажирани доказателства за заплащане на тази сума, то органът по приходите законосъобразно не е признал същия за данъчни цели и на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) е увеличил финансовият резултат на дружеството. Като е достигнал до същия извод и е отхвърлил жалбата в тази й част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с първоинстанционното решение до размера, регламентиран в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. При новото разглеждане на делото в отменената му част, по аргумент от чл. 226, ал. 3 от АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение