Решение № 3059 от 9.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12765/2008 г.

Решение № 3059 от 9.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12765/2008 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 315 от 30.06.2008 год., постановено по адм. д. № 1500/06 год. Пловдивският окръжен съд, адм. отд., е отменил потвърдения с решение № 984/05.10.2006год. на директора на Д"ОУИ"-гр. Пловдив при ЦУ на НАП ревизионен акт № 1300246/03.05.2006год., издаден от ТД на НАП-гр. Пазарджик, в частта му, в която на "Пасат антени"-ООД-гр. Пещера не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 880лв. по фактури издадени от ЕТ"Булстар - Радослав Иванов", ЕТ"Антон първи - Антон Иванов", ЕТ"Яни трейд - Янко Методиев" и "Евро нев"-ЕООД и са определени лихви в размер на 1 990, 73лв. и е признал на дружеството право на данъчен кредит в размер на 23 880лв., като е осъдил Д"ОУИ"-гр. Пловдив да заплати на "Пасат антени"-ООД-гр. Пещера разноски по делото в размер на 650лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Георги Ченков Търновалийски в качеството му на директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Пловдивския окръжен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния окръжен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския окръжен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на "Пасат антени"-ООД. Претендира се присъждане на разноски. Ответното по касационната жалба дружество "Пасат антени"-ООД-гр. Пещера не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Пловдивският окръжен съд е отменил като незаконосъобразен ревизионен акт № 1300246/03.05.2006 год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пазарджик, потвърден с решение № 984/05.10.2006 год. на директора на Д"ОУИ"-гр. Пловдив, в частта му, в която на "Пасат антени"-ООД-гр. Пещера не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 880лв. по фактури издадени от ЕТ "Булстар - Радослав Иванов", ЕТ "Антон първи - Антон Иванов", ЕТ "Яни трейд - Янко Методиев" и "Евро нев" -ЕООД и са определени лихви в размер на 1 990, 73лв. и е признал на дружеството право на данъчен кредит в размер на 23 880 лв. Съдът е описал много подробно установените обстоятелства по време на данъчната ревизия, съставянето на ревизионния доклад, констатациите на органа по приходите, събраните в хода на делото доказателства, в това число и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. След това, на л. 5 и следващите от решението, окръжният съд е пристъпил към излагането на мотиви за изводите си относно законосъобразността на обжалвания РА. В тази насока е посочено, че посоченото в акта основание за непризнаване на данъчен кредит - отсъствие на условие по чл. 64, ал. 1, т. 3 във вр. с чл. 6 и чл. 24 от ЗДДС (отм.) не съответства на фактическите основания, установени от ревизиращия екип. Посочено е, че чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) се отнася само до облагаемия характер на доставката и имплицитно предполага наличие на доставка, т. е. регламентира единствено последиците от факта на нейната (не) облагаемост към момента на данъчното събитие. Изложени са мотиви, че при ревизията не е имало спор за облагаемостта на доставките, а е имало спор за тяхната реалност, което съставлява липса на доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС (отм.). На база на това е прието, че е налице неправилно тълкуване на правната норма и неправилното й прилагане в случая, което означава, че отказът е постановен в нарушение на материалния закон, което само по себе си е достатъчно основание за отмяна на ревизионния акт в обжалваната му част. Съдът е изложил мотиви, че констатацията за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 и липсата на данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от ЗДДС (отм.) е неправилна, тъй като фактическите основания на ревизиращия орган не обуславят такъв извод. Посочено е, че органът по приходите е изградил този си извод на липсата на доказателства за предаване на стоката на получателя, за натоварване на стоката, за завеждането й в склад и влагане в производство, като този извод е направен в резултат от анализа на представена счетоводна разпечатка за движението на материалите -сметка 302, при който е констатирано, че материалите са водени по обобщени групи, завеждането им е по номера на фактурата, а не по номенклатурата на склада, че няма хронологическа ведомост за постъпилите през месеца материали по фактури, че не се представени товарителници, стокови разписки, пътни листове и прочие. В тази насока са изложени мотиви, че недоказаното предаване на стоките на получателя е ирелевантно за реалността на доставките, като е извършено позоваване на нормата на чл. 24 от ЗЗД, съгласно който предаването на стоката не е елемент от фактическият състав на продажбата, като е направен извод, че реалната доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е възможна и без предаване или натоварване на стоката. Аналогични аргументи са изложени и по отношение на изводите на органа по приходите за непълните транспортни документи за стоките, тъй като транспортът не е елемент от фактическият състав на доставката. Окръжният съд е приел, че неотносим към преценката за съществуването на доставките е и въпросът за липсата на информация за произход на стоката, тъй като такова изискване не съществува в ЗДДС. Посочено е, че констатацията на РА за недоказаност на завеждането на стоките в склада и влагането им в производство е опровергано от заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза. Като допълнителен аргумент е изложено обстоятелството, че ревизионното производство не е по реда на чл. 122 от ДОПК и фактическите констатации на РА не се ползват с презумпция за вярност по чл. 124, ал. 2 от кодекса, а подлежат на доказване, поради което констатацията за несъответствие между получените по складови разписки материали и заведените в склада подлежи на доказване, което не е направено от органа по приходите. В тази връзка са приети за неоснователни доводите на Д"ОУИ"-Пловдив за прилагането на чл. 37, ал. 4 и чл. 56, ал. 2 от ДОПК, които разпоредби дават възможност да се приемат за доказани, респективно недоказани, определени факти и обстоятелства, за които не са дадени обяснения или не са представени доказателства, но по изложените по-горе мотиви поисканите документи и установяваните от тях обстоятелства са неотносими към спора. Съдът е счел за неоснователен и доводът на органа по приходите за допуснато нарушение на чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) предвид разминаване в датите на заприходяване на стоките и издаване на фактурите, като е посочено, че разпоредбите на чл. 25, ал. 3 във вр. с чл. 55, ал1 и ал. 5 от ЗДДС (отм.) се отнасят само до възникване на данъчното събитие и последиците от това, без да регламентират изискванията към данъчните фактури. Направен е извод, че нарушаването им не означава, че издадената по-късно фактура не отговаря на изискванията на този закон. На база на изложеното е прието, че изводът на органа по приходите за нереалност на доставките, а от там и за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от ЗДДС (отм.) е необоснован и като незаконосъобразен РА следва да бъде отменен в тази си част. Решението на окръжния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. На първо място не може да бъде споделена тезата на първоинстанционния съд, че грешната квалификация на основанието за непризнаването на право на данъчен кредит само по себе си е достатъчно основание за отмяна на ревизионния акт. Съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът решава спора по същество, т. е. длъжен е да установи правата и задълженията по данъчното правоотношение въз основа на установените по време на ревизията и в хода на административното и съдебното обжалване факти. От данните по делото е видно, че основанието на органа на приходите да не признае право на данъчен кредит е отсъствието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Извършеното в ревизионния акт квалифициране на това обстоятелство като отсъствие на условие по чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) настоящата инстанция също намира за неправилно, като практиката показва, че в повечето случаи то се квалифицира като отсъствие на условие по чл. 64, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 6 от ЗДДС (отм.). Грешната квалификация на основанието, на което е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, само по себе си не е основание за отмяна на РА единствено и само на това основание, а съдът следва да се произнесе до наличието на основание за възникване на това право на база на доказателствата по делото. Независимо от изложената по-горе теза, окръжният съд правилно се е занимал с въпроса за реалността на доставките, но направените от него изводи в тази насока са необосновани и в противоречие на закона. В нарушение на съдопроизводствените правила е прието, че в тежест на данъчния орган е да докаже нереалността на доставките. Изхождайки от основополагащият принцип на ЗДДС (отм.), че данък се дължи за всяка доставка на стока или услуга с място на изпълнение територията на страната и извършена от данъчно задължено лице, както и предвид определението за доставка, дадено в чл. 6 от закона, при ревизиите по ЗДДС (отм.) органите по приходите извършват проверка и за реалността на документираните във фактурите доставки. Техните изводи за реалност или нереалност на доставките се изграждат въз основа на установени по време на ревизията факти и обстоятелства. Както многократно е посочвано в решенията на ВАС, в разпоредбите на ДОПК не се съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест (изключая специалната норма на чл. 124, ал. 2 от ДОПК), поради което намират приложение общите правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса. В случая това е разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, според която административният орган и лицата, за които оспореният акт поражда благоприятни последици, трябва да установят съществуването на фактическите отношения, посочени в него, и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. Пренесено на плоскостта на настоящия казус това означава, че данъчно-задълженото лице е длъжно да докаже наличието на всички кумулативни изисквания за възникването на правото на данъчен кредит, респективно отсъствието на хипотези по чл. 675, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, с допустими доказателствени средства. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията са били извършени насрещни проверки на всички доставчици по процесните доставки, при които те не са били открити на деклариран данъчен адрес. На същите по предвидения в ДОПК са изпратени искания за представяне на доказателства във връзка с доставките, но в определения срок такива не са представени. С оглед на това и позовавайки се на разпоредбата на чл. 37, ал. 4 от ДОПК органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. По тези причини изложените мотиви на окръжния съд за липса на доказателства за нереалност на доставките и за неоснователни доводи за приложение на чл. 37, ал. 4 от ДОПК, се явяват неправилни. Не може да бъде споделено и виждането на окръжния съд, че фактите и обстоятелства, за които органът по приходите е изискал представяне на доказателства, са неотносими към фактическия състав на възникване на правото на данъчен кредит. По делото няма спор, че предмет на доставка по процесните фактури са родово определени вещи - метални изделия и бои. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласието на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Определянето по съгласие на страните е способ за прехвърляне на собствеността на родово определени вещи, но това означава, че вещите не са налични при доставчика и че се касае за авансово плащане на стоката, което авансово плащане е самостоятелно данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), а подобно отбелязване липсва във фактурите. Посоченото в мотивите на решението относно значението на произхода на стоката по същество е вярно, тъй като произходът на стоката не попада във фактическият състав на правото на данъчен кредит. Но въпросът за произходът на стоката е от съществено значение за реалността на доставката и е едно от обстоятелствата свързани с нея. Този извод следва от тълкуването на разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), а фактите по делото безспорно установяват наличието на такава хипотеза, която неправилно не е била изтъкната в РА предвид на извършено плащане на данъка по ДДС-сметка, но тъй като този въпрос не обсъждан в първоинстанционния съд, не следва да бъде обсъждан и от настоящата инстанция. Не в съответствие със закона са и изводите на съда относно значението на транспортните документи за реалността на доставките. След като страните по доставката нямат общ район на стопанска дейност, то логично е стоките, предмет на фактурите, да бъдат превозени от доставчиците до склада на ревизираното лице, като за предаването, превозването и получаването на стоките разпоредбите на ЗСч. и нормативните актове по прилагането им изискват съставянето на счетоводни документи, удостоверяващи извършването на тези стопански операции. И след като в хода на ревизията и при обжалването на акта не са представени доказателства, удостоверяващи извършването на тези операции, е по-логично да се приеме, че те не са извършени, а не обратното, както е приел първоинстанционният съд, че те са неотносими към спора. Косвено доказателство в подкрепа на това е и обстоятелството, че има разминаване между датите на получаване на стоките в склада и датите на издаване на фактурата, тъй като е много по-логично първо да бъдат издадени фактури и след това стоките да бъдат получени в склада на предприятието, а не обратното. Без значение за реалността на доставките е заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, което установява заприходяването на стоките, предмет на фактурите и влагането им в производство, тъй като по делото остава недоказан фактът, че тези стоки са получени именно от лицата, сочени като издатели на фактурите. Предвид на изложеното следва да бъде прието, че предвид установените факти и обстоятелства при ревизията органът по приходите законосъобразно е отказал правото на данъчен кредит поради липса на реални доставки. Като е приел друго и е отменил РА като незаконосъобразен, Пловдивския окръжен съд е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 от АПК то следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса решението на окръжния съд следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като и "Пасат антени" - ООД - гр. Пещера следва да бъде осъдено да заплати на Д"ОУИ"-гр. Пловдив разноски по делото (юрисконсултско възнаграждение) в размер на 857, 41лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,