Решение № 5265 от 22.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13335/2008 г.

Решение № 5265 от 22.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13335/2008 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Димитър Николов Сапаревски, в качеството му на управител на "Регал М" ЕООД, срещу решение от 16.06.2008 г. по адм. дело № 1929 по описа за 2005 г. на Софийския градски съд, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ДРА № 352 от 21.12.2004 г. на данъчен орган при ТДД-гр. София, мълчаливо потвърден от РДД-гр. София, с който му е отказано правото на данъчен кредит общо в размер на 565 048.09 лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Транс Трейдинг 2001" ЕООД за данъчни периоди м. ноември 2001 г.-м. ноември 2002 г. (без м. април 2002 г.). Образувано е и по касационна жалба на юрисконсулт Антоанета Симеонова Калоферова, в качеството й на процесуален представител на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София срещу същия съдебен акт, в частта, с която е отменен ДРА № 352 от 21.12.2004 г. на данъчен орган при ТДД-гр. София, мълчаливо потвърден от РДД-гр. София, относно правото на данъчен кредит общо в размер на 529 328.78лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Кади Бест" ЕООД за данъчни периоди м. май 2003 г.-м. юни 2004 г., относно правото на данъчен кредит общо в размер на 10 488.47 лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Надин 2000" ЕООД и относно правото на данъчен кредит общо в размер на 278 838.75 лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Зиско" ООД, както и в частта относно сумата от 10 239.74 лв., произтичаща от грешка в пресмятането и в частта на сумата 4 240.76 лв., произтичаща от грешка в пресмятането на общия размер на забавата. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по първата касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител юрисконсулт Ванюша Минкова. Ответната страна по втората касационна жалба - "Регал М" ЕООД оспорва същата чрез процесуалните представители адв. Десислава Ценова и адв. Нина Радкова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на първата касационна жалба и частична основателност на втората касационна жалба и конкретно за доставките, за които са издадени фактури от "Кади Бест" ЕООД. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведеното отменително основание, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срок и от надлежни страни, а разгледани по същество първата е неоснователна, а втората е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред Софийския градски съд е бил ДРА № 352 от 21.12.2004 г. на данъчен орган при ТДД-гр. София, мълчаливо потвърден от РДД-гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена данъчна ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС (отм.) за ревизирани периоди 1.04.2000 г.-31.03.2002 г. и за периода 1.05.2002 г. до 30.06.2004 г., като с него е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 1 416 361.58 лв. по фактури, издадени от "Транс Трейдинг 2001" ЕООД, от "Надин 2000" ЕООД, от "Бона Консулт" ЕООД, от "Зиско" ООД и от "Кади Бест" ЕООД и е начислена лихва за забава. По касационната жалба на "Регал М" ЕООД. Тази касационна жалба е насочена срещу решението на съда, в частта му, с която е отхвърлена жалбата срещу посочения ДРА по повод отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени фактури от "Транс Трейдинг 2001" ЕООД общо в размер на 565 048.09 лв. за данъчни периоди м. ноември 2001 г.-м. ноември 2002 г. (без м. април 2002 г.). В хода на административното производство този доставчик не е открит на декларирания от него адрес, като не са представени исканите в хода на производството документи, поради което данъчният орган не е признал правото на данъчен кредит на основание чл. 64, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 109, ал. 11 (отм.), във връзка с ал. 12, т. 1 и т. 2 (отм.) от ДПК (отм.) за данъчни периоди м. ноември и м. декември 2001 г. и на основание чл. 65, ал. 4, във връзка с чл. 64 , чл. 55 от ЗДДС (отм.) и чл. 52 от ППЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. януари 2002 г.-м. ноември 2002 г. (без м. април 2002 г.). За да обоснове преценката си за законосъобразност на ДРА в тази му част съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 64, т. 2 от ЗДДС (отм.), в която е уредена една от предпоставките за признаване на данъчен кредит, а именно ДДС да е начислен от регистрираното лице към датата на издаване на данъчната фактура, документираща доставката. Съдът е обсъдил и разпоредбата на чл. 109, ал. 11 (отм.) във връзка с ал. 12, т. 1 и т. 2 (отм.) от ДПК (отм.), в която е уредена презумпцията за извършени действия, които целят да избегнат или осуетят прилагането на данъчен закон, когато изпълнителят на облагаемата сделка е данъчен субект, който не може да бъде открит от данъчните органи на декларирания от него данъчен адрес или не е начислил данъка по доставката в законоустановения срок. Съдът е анализирал и събраните по делото доказателства относно начисляването на ДДС, както и заключението по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза. Обосновал е извод за законосъобразност на обжалвания ДРА в тази му част и необорване на констатациите на същия, като направените от съда изводи се споделят от настоящия съдебен състав. Доколкото експертът не е направил проверка на счетоводството на прекия доставчик, заключението се явява изготвено само по писмените доказателства събрани в двете фази на данъчния процес, то начисляването на данъка не се явява безспорен факт. Това се обуславя и от факта, че счетоводството представлява система от първични и вторични документи и регистри, а и самото начисляване се извършва с взимане на съответна счетоводна операция, която не е само по повод записвания по сметка 4532 "Начислен ДДС върху продажбите". В тази насока представените писмени доказателства представляват частни документи и тяхната доказателствена сила се преценява с оглед на чл. 81 от ДПК (отм.), при съобразяване с чл. 85 от ДПК (отм.), в която последна разпоредба е установен редът затова и същата е била приложима към момента на издаване на процесния ДРА. Правнорелевантният факт в тази част на спора е начисляването на ДДС, който не се явява установен с оглед изложените съображения, поради което не е реализиран и данъчният състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.), за да се признае претендираното право. Налице е и второто основание за отказване на правото на данъчен кредит, а именно чл. 109, ал. 11 (отм.) във връзка с ал. 12, т. 1 и т. 2 (отм.) от ДПК (отм.), понеже този пряк доставчик не е открит на посочения от него адрес и не е установен същият този факт на начисляване на ДДС. Касационните възражения относно приложимостта на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.) са неоснователни, доколкото разпоредбата е в сила от 1.01.2002 г. за ревизираните данъчни периоди след тази дата тя може да бъде прилагане съобразно конкретната фактическа обстановка по спора. В случая съдът е обсъдил обстоятелствата по т. 4 от ал. 4 на чл. 65 от ЗДДС (отм.), доколкото данъчният орган се е позовал на другите цитирани по-горе правни норми, като те са във връзка и с реалността на процесните доставки. По тези съображения той е обсъдил и този правнорелевантен факт, понеже не са представени годни доказателства във връзка с реалното осъществяване на същите. Представените такива договори и анекси към тях между двете дружества са оспорени от ответника по жалбата и не удостоверяват по категоричен начин момента на издаването им. Направеният извод относно недоказване на реалността на доставките е правилен и съответства на установеното по делото. По отношение на решението, с което е отхвърлена жалбата срещу обжалвания ДРА и е отказаното право на данъчен кредит по доставки, за които са издадени фактури от "Бона Консулт" ЕООД и за три фактури, по доставки от "Зиско" ООД няма касационна жаба Обжалваното решение като правилно в тази част на спора следва да остане в сила. По касационната жалба на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. С обжалвания ДРА е отказано правото на данъчен кредит по доставки, за които са издадени фактури от "Надин 2000" ЕООД през данъчни периоди м. юли, м. септември, м. октомври, м. ноември и м. декември 2002 г. и м. февруари 2003 г. общо в размер на 23 694.43 лв.; по доставки, за които са издадени фактури от "Бона Консулт" ЕООД за данъчни периоди м. септември, м. октомври, м. ноември и м. декември 2002 г. в размер на 66 734.27 лв, по доставки, за които са издадени фактури от "Зиско" ООД за данъчни периоди м. декември 2002 г., м. януари, м. февруари, м. март и м. април 2003 г. в размер на 304 969.40 лв., на основание чл. 65, ал. 4, във връзка с чл. 55 и чл. 64 от ЗДДС (отм.) и чл. 52 от ППЗДДС (отм.). Данъчният орган се е позовал от фактическа страна с непредставени от тези доставчици доказателства за извършване на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) и за счетоводно начисляване на ДДС по тях. С обжалвания ДРА е отказано и правото на данъчен кредит общо в размер на 529 328.78 лв. по фактури, издадени от "Кади Бест" ЕООД за данъчни периоди м. май 2003 г.- м. юни 2004 г., на основание чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.). На този доставчик е извършена насрещна проверка, при която са представени доказателства за получените от ревизираното лице доставки, за тяхната счетоводна отчетност и произхода на продадените стоки, които преди това са внесени в страната по представени митнически декларации за внос. Според констатациите в ДРА тези фактури са издадени от "Кади Бест" ЕООД, включени са в дневниците за продажбите и в справките-декларации за съответния данъчен период и ДДС е начислен, съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Поради непредставяне на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост, не може да бъде доказано извършването на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). В мотивите на обжалваното решение подробно е изложена фактическата страна по спора, изложени са съответни изводи и е направена преценка за незаконосъобразност на обжалвания ДРА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 529 328.78 лв. по фактури, издадени от "Кади Бест" ЕООД; в размер на 10 488.47 лв. по фактури, издадени от "Надин 2000" ЕООД и в размер на 278 838.75 лв. по фактури, издадени от "Зиско" ООД. Данъчно-ревизионният акт е отменен и в две части относно сумата 10 239.74 лв., произтичаща от грешка в пресмятането на общия размер на данъчното задължение и относно сумата 4 240.76 лв., също произтичаща от грешка в пресмятането на общия размер на задължението за забава. В тази част на спора не се съдържат аргументи в касационната жалба и следва да остане в сила решението по повод нея. По повод правото на данъчен кредит в размер на 10 488.47 лв. по фактури, издадени от "Надин 2000" ЕООД и в размер на 278 838.75 лв. по фактури, издадени от "Зиско" ООД следва да се приема, че обжалваното решение е неправилно постановено в нарушение на закона. Данъчният орган се е позовал на чл. 65, ал. 4, във връзка с чл. 55 и чл. 64 от ЗДДС (отм.) и чл. 52 от ППЗДДС (отм.), а от фактическа страна и на липса на реалност на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). За да отмени процесния ДРА в тази част на спора решаващият съд е направил преценка на фактическата обстановка, а именно че при осъществяване на ревизията не са представени доказателства за начисляването на ДДС, като тези доставчици не са открити на посочените данъчни адреси. Вещото лице също не е осъществило проверка на място в счетоводствата им по същите съображения. Съдът е приел, като безспорно установено плащането по "ДДС-сметката" на доставчиците по реда и срока, визирани в чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), поради което е счел че неправилно е отказано претендираното право на данъчен кредит, като неправилно е третиран въпросът с неначисляването на данъка и липсата на реалност на доставките, след като е реализирана хипотезата на посочената разпоредба. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част на спора е неправилно, понеже по делото не са ангажирани никакви доказателства относно начисляването на ДДС, съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), което представлява материалноправна предпоставка по чл. 64 от ЗДДС (отм.), която разпоредба от своя страна изисква кумулативно осъществяване на всички изисквания в нея. От друга страна неначисляването на данъка и липсата на реалност на доставките са правопрепятстващи обстоятелства по смисъла на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), поради които правото не може да бъде признато, още повече че не са били, а и не би могло да бъдат представени при това положение доказателства за предходни доставчици. Договорите във връзка с доставките от "Надин 2000" ЕООД са частни документи и тяхната доказателствена сила не обвързва съда при така установеното от фактическа страна по спора. При нереални доставки не може да бъде осъществен механизма на облагане с ДДС, поради което и не може да бъде приложена разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), която е създадена с цел обезпечаване на същия, въпреки препятстващите обстоятелства, но само и единствено при реално прехвърляне на собствеността върху стоката или осъществяване на услугите, предмет на облагаеми такива. Обжалваното решение в тази част следва да бъде отменено и понеже спорът е изяснен трябва да се постанови решение по съществото му. По повод правото на данъчен кредит общо в размер на 529 328.78 лв. по фактури, издадени от "Кади Бест" ЕООД за данъчни периоди м. май 2003 г.- м. юни 2004 г., на основание чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), решаващият съд е обсъдил събраните пред административния орган доказателства, заключенията по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза и представените пред него писмени доказателства. Преценката му за незаконосъобразност на обжалвания ДРА в тази му част се основава на извод за реалност на доставките и на възможността за прилагане на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), понеже ДДС е внесен по "ДДС-сметката" на доставчика по реда и срока, определен в посочената разпоредба. Изводът му за реалността за процесните доставки се обосновава с представените митнически декларации за внос, с което се доказва произхода на стоката, както и с установеното от експерта, а именно, че получената в резултат на вноса стока е предмет на последващи доставки от ревизираното и задължено лице. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено, в нарушение на закона. Както беше посочено по-горе, за да се осъществи механизма на облагане с ДДС, респ. за да се упражни правомерно правото на данъчен кредит е необходимо освен да са налице формалните изисквания затова, уредени в чл. 64 от ЗДДС (отм.), съответно да отсъстват правопрепятстващите обстоятелства по чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.). Конкретно в тази част на спора основен момент се явява реалността на доставките, понеже от представените в административното производства доказателства са установени останалите правнорелевантни факти. Не може да бъде споделен аргумента на съда, че е установен произхода на стоката, предмет на доставките, чрез представяне на митническите декларации за внос от прекия доставчик. Същите са приложени в административната преписка от стр. 171 до стр. 174, като от тях се констатира, че предмет на вноса е ламарина студеновалцована на листи, ламарина горещовалцована на листи, както и на стр. 185 до стр. 195, с идентичен предмет на вноса. Предмет на доставките са железни стружки отпадъци, алуминиеви стружки отпадъци, алуминий отпадъци, меден блок, алуминий блок, инструментална стомана, калай блок, бронз блок, алуминий блок, олово блок, антимон блок, никелова ламарина, месинг стружки отпадъци, магнезий блок, никел аноди, бронз блок, неръждавейка отпадъци, алуминиеви аноди-винкел, св. ламарина, хром отпадъци. Някои от доставките имат за предмет услуги, резервни части, машини. От изложеното не може да се обоснове идентичност между предмета на вноса и предмета на доставките към задълженото лице-получател по тях. На експерта е поставена задача да провери дали същият е бил предмет на последващи доставки от страна на последния, което е установено чрез приложената справка към допълнителното заключение. Спорът е бил относно реалното осъществяване на доставките от "Кади Бест" ЕООД, като за това с оглед доказателствената тежест на жалбоподателя в първоинстанционното производство е следвало да бъде поставена задача относно идентичността между предмета на вноса и доставките. Освен това по делото не са ангажирани доказателства относно фактическото предоставянето на предмета на доставките, съхраняването им, както и такива във връзка с транспортирането му. Очевидно големият обем на доставките, както и времевото им индивидуализиране би затруднило експерта, но същият е могъл да установи този факт, който се явява правнорелевантен и към който е следвало да бъде насочена процесуалната активност на задълженото лице. Допълнителното заключение по ССчЕ неправилно е кредитирано с оглед останалите доказателства по делото. Настоящият съдебен състав намира, че не следва да обсъжда приложението на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) в тази част на спора, поради изложените по-горе съображения. Не следва да се обсъжда и позоваването на чл. 52б, във връзка с чл. 33, ал. 1 от ЗДДС (отм.) в тази касационна жалба, понеже по този начин се преквалифицира основанието за отказ на право на данъчен кредит, което е недопустимо. Обжалваното решение в тази част следва да бъде отменено и понеже спорът е изяснен трябва да се постанови решение по съществото му. При този изход от спора на втория касатор следва да бъдат присъдени съдебни разноски за първата инстанция, съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК в размер на 28 099.00 лв. по компенсация. Съобразно изложеното и на основание чл. 221 , и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение