Решение № 1432 от 30.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10715/2010 г.

Решение № 1432 от 30.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10715/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби, подадени срещу решение № 1486 от 9.07.2010 г., постановено от Административния съд Варна по адм. д. № 890/2010 г. С обжалваното решение е отменен РА № 030902329/28.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна в частта, в която за данъчен период м. 10.2007 г. е определено задължение за ДДС над сумата от 21 795,76 лева и лихви в размер на 9 720,26 лева. С решението е определен резултат за периода м. 10.2007 г. ДДС за възстановяване в размер на 15 604,40 лева. Със същото решение е отхвърлена жалбата на ЕАД "Риалис" срещу РА в останалата и част, както и дружеството е осъдено да заплати на ответната дирекция разноски в размер на 623 лева. Решението е обжалвано изцяло в настоящото производство, тъй като касационната жалба на дирекцията е насочена срещу частта от него, с която РА е отменен частично, а касационната жалба на дружеството е насочена срещу останалата част от решението, а именно в отхвърлителната му част и в тази, в която дружеството е осъдено за разноски. В касационната жалба на дирекцията се твърди неправилност на решението в обжалваната му част, като наведените касационни основания са допуснати от съда нарушения на материалния и процесуалния закон. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и постановяване на друго по съществото на спора. В касационната жалба на дружеството се поддържа неправилност на решението в обжалваните му части, като релевираните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се също така, че с постановеното решение в обжалваната му част е утежнено положението на ревизираното лице, което съдът няма право да прави. Иска се отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба на дирекцията и за основателност на касационната жалба на дружеството. Според прокурора правилно административният съд е приел, че се касае за разваляне на договора, а не за прекратяване. Неправилно обаче административния съд с решението си е определил за първи път данъчни задължения, каквито следва да бъдат определени с РА. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими, тъй като са подадени от надлежни страни в рамките на 14-дневния законоустановен срок за обжалване. По отношение на основателността им съдът приема следното: Предмет на контрол пред административния съд е бил РА с номер, дата и издател, посочени по горе, в частта, в която на ревизираното дружество за м. 10.2007 г. е определен за внасяне ДДС в размер на 37 364,20 лева и законна лихва върху това задължение в размер на 9720,26 лева. Определените с РА задължения за този период са във връзка със следните констатации и изводи на органа по приходите: за м. 10.07 г. ревизираното лице е подало СД по ЗДДС с резултат ДДС за възстановяване в размер на 37 400,17 лева. Този резултат е намален от приходния орган със сумата от 37 364,20 лева, която произтича от кредитно известие (КИ) № 20/01.10.07 г. с данъчна основа 186 821 лева и ДДС 37 364,20 лева, издадено от ревизирания субект с получател "Белмонт" ЕООД. Органът по приходите не признава извършеното намаление на данъчната основа на облагаемите доставки за този период с това кредитно известие. Установено е, че с договор за продажба на разсрочено плащане, сключен между "Риалис" ЕАД (продавач) и "Белмонт" ЕООД (купувач), които са свързани лица по смисъла на ЗДДС и ДОПК се прехвърля правото на собственост върху медицинско оборудване, описано в приложение № 1 към договора. Издадена е данъчна фактура № 74/01.05.05 г. на стойност 186 821 лв. и ДДС 37 364,20 лева. В договора е предвидена годишна лихва в размер на 10 % и срок за плащане 4 години. Съгласно чл. 6 от договора купувачът придобива собствеността върху стоката от момента на подписването на договора. Установено, че в счетоводството на "Риалис" ЕАД е осчетоводен приход от продажба на актива и е изписана отчетната му стойност по кредита на сметка 304 "Стоки". Установено е споразумение между страните за прекратяване на посочения договор, считано от 01.10.07 г., като правото на собственост върху медицинското оборудване се възстановява на продавача, а изплатените до момента суми от купувача на продавача не подлежат на възстановяване и остават в полза на продавача под формата на неустойка за неизпълнение на договора, както и за ползването на медицинската апаратура. Именно това споразумение е основата за издаване на кредитното известие. Установено е също така наличието на договор за наем от 02.01.2008 г. по силата на който "Риалис" ЕАД отдава под наем същото медицинско оборудване (по прекратения договор) на "АИПСМП-Димитър Кристоф" ЕТ. Констатирано е, че в действителност медицинското оборудване продължава да се използва от Димитър Кристоф, представляващ и "Белмонт" ЕООД и собственик на ЕТ. Извършена е насрещна проверка при "Белмонт" ЕООД при която е установено, че медицинската апаратура е заведена по счетоводна сметка 204 "машини и оборудване", 206 "стопански инвентар" и 204 "компютри" на 01.05.05 г., като за нея за 2005 и 2006 г. е определена годишна амортизационна норма 30 % и са начислени амортизации до 31.12.06 г. Балансовата стойност на актива към 31.12.06 г. е 119 632,93 лева. Въз основа на така установената фактическа обстановка органът по приходите прави извода, че договорът между страните е прекратен, а не развален, като е направено тълкуване на разпоредбите от ЗЗД и ТЗ, уреждащи прекратяването на договор - чл. 20а, чл. 25 от ЗЗД и чл. 306, ал. 5 и чл. 307, ал. 1 от ТЗ въз основана което е прието, че договорът за прекратяване прекратява договорната връзка за в бъдеще, а не с обратно действие и тъй като не е било налице разваляне на договора, ревизираният субект не е имал основание за издаване на кредитното известие. С решението на директора на дирекция "ОУИ" - Варна е прието, че липсват доказателства какви вноски са направени, доказателства за обратно връщане на стоката, за идентичност между това, което е купено по договора за продажба и това, което е върнато съгласно споразумението, както и не са представени доказателства за едностранно уведомяване по смисъла на чл. 87 от ЗЗД, а представеното с възражението срещу РД, предизвестие за разваляне от 27.08.07 г. е с недостоверна дата и съдържание. Преценена е като недействителна клаузата от споразумението за полученото обезщетение за вредите от неизпълнението на договора. Прието е, че развалянето е недопустимо поради факта, че ползваното в продължение на повече от 2 години оборудване е обременено поради това вече с недостатъци - морална остарялост, амортизации и т. н. Направен е извод, че развалянето е практически неприложимо при договори с периодично или продължително изпълнение. Липсвал интерес за продавача да търси разваляне на договора. Прието е, че единственият интерес в конкретния случай е намаляване на задължението за внасяне на ДДС с издаденото кредитно известие, поради невъзможност това да стане по друг начин, тъй като "Белмонт" ЕООД не е регистрирано по ЗДДС. Направен е извод, че сключеният договор за наем е без предмет, тъй като липсва индивидуализиране и приемо-предавателен протокол, като липсва и подпис на наемодател в него. Посочено е също така, че не е в кръга на обичайните сделки и дейности на ревизираното лице да купува и продава стоки с посочения в процесната фактура предмет. Въз основа на тези констатации и и изводи, директорът на дирекция "ОУИ" преценява, че органът по приходите, издал РА е извършил правилно тълкуване и преценка на споразумението. С решението си административният съд е преценил като безспорна фактическата обстановка по спора, приемайки, че спорният въпрос е налице ли е разваляне на договора за покупко-продажба на страните. Преценено е, че този въпрос е разрешен неправилно от органа по приходите. Като безспорни от съда са преценени следните обстоятелства: плащането на 10 000 лева от купувача по договора за покупко-продажба; извършването на доставката през м. 05.05 г.; издаването на данъчна фактура за доставката от продавача на купувача, която фактура е включена в отчетните регистри и СД и отразена в счетоводството на доставчика; процесната медицинска апаратура е монтирана в лекарски кабинет в гр. Варна на ул. "Ят. н Палах" № 10 и се ползва от д-р Димитър Ганчев Кристоф, който е брат на представляващия ЕАД "Риалис" и е собственик и представляващ ЕООД "Белмонт", и собственик на ЕТ "АИПСМП-Димитър Кристоф" на когото от 02.01.08 г. апаратурата е отдадена под наем. Изводите, които съдът е направил са, че продадената медицинска апаратура по своя характер не представлява вещ, която се унищожава при употребата й, поради което не може да се приеме, че липсва предмет към датата на разваляне на договора; обстоятелството, че вещта е амортизирана би могло до доведе до по-ниска стойност на същата и евентуални претенции от страна на продавача за обезщетение, но не и до липса на предмет по споразумението; жалбоподателят е приел, че използването за 2 г. и 4 м. на медицинското оборудване не е довело до намаляване на стойността му, тъй като същото е заприходено като актив на предприятието на същата стойност, на която е продадено през 2005 г.; прието е, че е налице разваляне на договора, като за периода на фактическото ползване на вещта според съдебната практика е налице наемно правоотношение и доставка на услуга с основа, определена между страните месечна вноска по договора за разсрочено плащане; неправилно с КИ е коригирана цялата цена на сделката и пълния размер на начисленото ДДС, тъй като след развалянето на договора, ЕООД "Белмонт" дължи заплащане за ползването на вещта за период от 2 г. и 4 м. за което фактически е издадена авансово фактура; дори да се приеме, че за посочения период е налице безвъзмездно ползване според клаузите на споразумението, то след като тази сделка е между свързани лица ЗДДС предвижда дължимост на ДДС върху пазарната стойност на услугата; пазарната цена на доставката на услуга за отдаване под наем на оборудването за срока на фактическото му ползване е определената между страните месечна вноска съобразно погасителния план към договора за покупко-продажба.; определено по този начин дължимото възнаграждение за наем е 130 774,56 лева; с тази сума следва да се намали данъчната основа на кредитното известие и с 15 568,44 лева. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция приема следното: По жалбата на дирекцията: Основното възражение на този касатор е, че съдът необосновано е приел, че е налице разваляне на договора за покупко-продажба на изплащане и в този смисъл е било налице основание за издаване на кредитното известие. Както се посочи по-горе, Административният съд е обосновал направения от него извод за действителност на сключеното споразумение за разваляне на договора за покупко-продажба със съображенията, че са били налице предпоставките за разваляне на договора за покупко-продажба и не са съществували законоустановените пречки за това; вещите-медицинската апаратура физически обективно са съществували, поради което е било възможно връщането им; апаратурата е отдадена под наем и физически е монтирана в лекарски кабинет в гр. Варна, ул. "Ян Палах" № 10 и се експлоатира от д-р Димитър Ганчев Кристоф. Настоящият съдебен състав преценява, че изброените обстоятелства не са достатъчно убедителни, за да обосноват направения от административния съд извод, тъй като са налице други, които водят до съмнение, че въпросното споразумение отразява икономическата действителност. Тези други обстоятелства са фактът, че "Риалис" ЕАД, "Белмонт" ЕООД и ЕТ "АИПСМП-Димитър Кристоф" са свързани лица, тъй като управителят на първото дружество е брат на собственика на второто дружество, като последният е собственик и на едноличния търговец; липсата на доказателства, че по договора за покупко-продажбата е имало плащане от страна на "Белмонт" ЕООД; липсата на твърдения и доказателства, че "Риалис" ЕАД е предприел някакви действия срещу "Белмонт" ЕООД за събиране на вземанията по погасителния план във връзка с договора за покупко-продажба; липсата на доказателства, че "Риалис" ЕАД е осчетоводил и действително е реализирал приходи от наем на процесната медицинска техника от ЕТ "АИПСМП-Димитър Кристоф"; обстоятелството, че и при двата договора (този за покупко-продажбата и наемния договор) медицинската апаратура се е експлоатира от физическото лице д-р Димитър Кристоф. Изброените обстоятелства обосновават съмнението, че страните по споразумението от 01.10.2007 г. в действителност са желали и целели постигане на резултата му. В случай, че "Риалис" ЕАД действително е искал да реализира приходи от експлоатацията на медицинската апаратура, поради което е искал и развалянето на договора за покупко продажбата й, по който това дружество е изправната страна, то не би я предоставил в държане на същото физическо лице, което е управлявало и представлявало неизправното дружество-купувач. Съпоставянето на посочените обстоятелства, с тези кредитирани от административния съд води до извода за недоказаност, поради което и до необоснованост и неубедителност на тезата, поддържана от ревизирания субект и възприета от съда, а именно, че е налице реално разваляне на договора за покупко-продажба между "Риалис" ЕАД и "Белмонт" ЕООД. Административният съд в резултат на допуснати нарушения при преценка на събраните доказателства по делото е формирал необоснования извод за осъществено реално разваляне на договора, в резултат на което неоснователно е приел, че реално е било налице основание за издаването на процесното кредитно известие. От друга страна, дори по делото да съществуваха убедителни доказателства, че страните по споразумението от 01.10.07 г. действително са целели постигане на резултата му, то със сключването му договорът за покупко-продажбата не се разваля изцяло. Видно от съдържанието на договора за покупко-продажба е, че негов предмет е била продажбата на медицинска апаратура, оборудване и обзавеждане, наричани за краткост "оборудването". Видно от съдържанието на споразумението от 01.10.2007 г. е, че с подписването му се възстановява на продавача единствено правото му на собственост върху медицинската апаратура. Кои от продадените стоки са медицинска апаратура и каква е стойността й не е доказано по делото. По тези съображения, настоящият състав на Върховния административен съд преценява касационната жалба на дирекцията като основателна. Решението на първоинстанционния съд е неправилно в частта, в която частично отменя РА, поради което то следва да се отмени в тази част, а вместо това жалбата срещу РА в обжалваната му част се отхвърли изцяло. По касационната жалба на дружеството: Предвид съображенията, изложени по касационната жалба на дирекцията, касационната жалба на "Риалис" ЕАД срещу решението в частта, в която се отхвърля в една част жалбата на дружеството срещу РА в обжалваната му част се явява неоснователна. За изчерпателност следва да се посочи: основателно е възражението на този касатор за неправилност на подхода, приложен от административния съд за намаляване на облагаемата основа на кредитното известие със сума, представляваща обезщетение за ползване на вещта през периода на действие на договора за покупко-продажба. Изводът, направен от административния съд, че през периода от сключването на договора за покупко-продажба до прекратяването му е налице облагаема доставка на услуга (наемно правоотношение) е неправилен. През визирания период отношенията между страните са възникнали във връзка с договора за покупко-продажба и регулацията им в това число и от гледна точка на ЗДДС следва да е именно съобразно нормативните разпоредби за този вид договор. В ЗДДС не съществува фикция, че при разваляне на облагаема продажба на стока, за периода на действие на договора отношенията между страните по сделката следва да се считат за такива като при наемно правоотношение. Правото на обезщетение на кредитора за вредите от неизпълнението на договора, регламентирано в чл. 88, ал. 1 изр. 2 от ЗЗД не е материалноправна предпоставка за облагане по ЗДДС. Нещо повече, съгласно чл. 26, ал. 2, изречение последно от ЗДДС плащанията, имащи обезщетителен характер не се смятат за възнаграждение по доставка, поради което не формират данъчна основа по ЗДДС. В ЗДДС не е налице изрична разпоредба, регламентираща съдържанието на кредитното известие при разваляне на облагаема продажба на стока на изплащане. Налице е обаче регламентация - чл. 115, ал. 2, т. 3 от ЗДДС относно кредитното известие при разваляне на договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката, който договор за целите на ЗДДС (момента на възникване на данъчното събитие, данъчната основа, начисляването на данъка) по силата на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС се регулира от разпоредбите за облагаемата продажба на стока, каквато в конкретния случай е била налице, макар и с уговорката за изплащане на цената, а не с погасяването й чрез еднократното й плащане в пълен размер. По изложените съображения, Върховният административен съд преценява като правилно като краен резултат решението на Административния съд в гр. Варна в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството в една част, но по мотиви, различни от изложените в него. С оглед изхода на спора и искането на дирекцията за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, последното следва да бъде присъдено в пълен размер, изчислен на 1392 лева съобразно приложимата разпоредба от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С настоящото решение на дирекцията следва да се присъди разликата до посочения пълен размер на юрисконсултското възнаграждение. Воден от горните съображения, Върховният административен съд