Решение № 14121 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8330/2017 г.

Решение № 14121 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8330/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1071 от 19.06.2017 г., постановено по адм. д. № 1360/17 г. Административен съд - гр. П., осми състав, е отменил ревизионен акт № Р-16001615006233-091-001/26.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 277/9.05.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П., с който на "Професионал 77" - ЕООД гр. С., ЕИК ********* е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 53 200,70 лв. и са начислени законни лихви в размер на 7 746,71 лв. С решението съдът е осъдил Д"ОДОП"-гр. П. да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 7 746,71 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Д. Р. в качеството й на изпълняващ правомощията на директор на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. В касационната жалба се правят оплаквания, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на първоинстанционния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната дружество "Професионал 77" - ЕООД - гр. С. не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд - гр. П. е отменил ревизионен акт № Р-16001615006233-091-001/26.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 277/9.05.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П., с който на "Професионал 77" - ЕООД гр. С., ЕИК ********* е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 53 200,70 лв. по фактури издадени от доставчиците "Сенатор строй" - ЕООД и "Нитек" - ЕООД. Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд - гр. П. с решение № 6120 от 16.05.2017 г. на Върховния административен съд, осмо отделение, постановено по адм. д. № 302/17 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Съдебното решение е изградено в следната структура: 1. Описание на фактическата обстановка по възлагане и провеждане на ревизията - заповеди за възлагане на ревизия, заповед за определяне на компетентен орган, ревизионен доклад и т.н. 2. Установената фактическа обстановка по време на ревизията, събраните доказателства, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по фактурите на двамата доставчици "Сенатор строй" - ЕООД и "Нитек" - ЕООД - стр. 3 - 7 от решението, л. 12 - 14 от делото. 3. Събраните в хода на съдебното производство доказателства - писмените такива; Заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза; 4. Тълкуване на относимите правни разпоредби от ЗДДС - чл. 68, чл. 71 относно възникване на правото на данъчен кредит, съответно чл. 6 и чл. 9 същия закон относно доставките на стоки и услуги. 5. Подвеждане на установените факти и обстоятелства по делото с даденото тълкуване на закона, въз основа на което е прието, че ревизионният акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на двамата доставчици. Мотивите в тази насока са изложени на стр. 9 и сл. от решението, съответно л. 15 и сл. от делото. Същите са твърде обстойни, като систематизирани се свеждат до следното: I. По фактурите с предмет доставка на стоки: - по всяка една от фактурите са налице приемо-предавателни протоколи; приемо-предавателният протокол от 30.09.2014 г. касае стоки, предмет на доставки по фактури съответно № 84/17.09.2014 г. и № 85/22.09.2014 г., а не такива от м. октомври 2014 г., както е отразено в протокола; произходът на стоката не е от значение за признаване на право на данъчен кредит; липсата на реквизити на документите за транспорт на стоките и изобщо липсващи документи за извършен транспорт от доставчика не предпоставя липса на реални доставки; процесните доставки касаят т.н. "Търговска продажба", за която не е необходимо съставяне на писмен договор, представените писмени доказателства установяват съществуването на облигационна връзка между страните по доставката, като с факта на предаване на стоката е прехвърлена собствеността върху същата; фактът на извършено плащане по фактурите е установен от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза; направено е позоваване на тълкуване на закона, дадено в решения на Съда на Европейския съюз - това по съединени дела № С 80/11 и С-142/11, по дело № С-285/11, по дело С-18/123. II. По фактурите с предмет на доставка транспортни услуги или спедиция: - съдържащата се информация в представените фактури е от такъв обем, че от нея може да се изведе извод за реалното изпълнение на услугите; обстоятелството, че фактурите са декларирани пред приходната администрация към съответния момент опровергава констатациите, че документите са създадени за нуждите на защитната теза на жалбоподателя в ревизионното производство; представените доказателства са в такъв обем, че дава основание за изграждане на извод за реално изпълнение на доставките. На база на гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата. Решението на Административен съд - гр. П. е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. П. се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че събраните в хода на ревизията и делото доказателства не са били обсъдени и съобразени подробно от решаващия съд, в резултат на което са направени необосновани изводи за реални доставки. По-конкретно се акцентира на неправилност на преценката на съда относно представените по делото приемо-предавателни протоколи и факта на извършване на плащане по фактурите, без да бъдат обсъдени в тази насока констатациите на приходния орган, изложени в ревизионния акт. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: От констативната част на ревизионния акт е видно, че въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит по доставките на "Сенатор строй" - ЕООД и "Нитек" - ЕООД поради наличие на следните обстоятелства: 1. Налице е фактуриране на материали/стоки и транспортни услуги от соченото за доставчик лице към ревизираното дружество, за което има издадени фактури; 2. Съставените фактури са включени в дневника за продажби на доставчиците, съответно дневника за покупки на получателя /"Професионал 77" - ЕООД/; 3. Не се представят приемо-предавателни протоколи за всички доставки; в представените приемо-предавателни протоколи е налице разминаване между датата на съставянето им и датите на фактурите; не са идентифицирани лицата, положили подпис за предал и приел; 4. Според обясненията на получателя, стоките са транспортирани за сметка на доставчика, но не са представени доказателства за товарене, разтоварване и транспортиране на стоките; 5. Не е установена материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, даваща основание да бъдат извършени такива доставки. 6. Липса на данни относно последваща реализация на закупените стоки или услуги. На основание изложеното органът по приходите е направил извод, че процесните фактурите не касаят реални доставки и данъкът по тях е начислен неправомерно, като е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. П. изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези изводи на приходния орган са необосновани на фактите по делото и правото на данъчен кредит на ревизираното лице по отношение на доставките на двамата доставчици "Сенатор строй" - ЕООД "Нитек" - ЕООД. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на събраните по делото доказателства. На първо място не могат да бъдат споделени аргументите на административния съд, че от събраните по делото доказателства е установено предаването на стоките, съответно услугите, поради което е прехвърлена собствеността върху същите, съответно са изпълнени услугите и е налице реална доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. О. данните по делото е видно, че за някои от фактурите няма съставени приемо-предавателни протоколи. В наличните по делото приемо-предавателни протоколи няма данни да лицата, които са подписали същите, съответно осъществили са факта на предаване на владението на стоките. От друга страна, според обясненията на представителя на задълженото лице, транспортирането на стоките е извършено от доставчиците, което предполага, че предаването на стоките, предмет на доставка, следва да е извършено на адреса му в гр. С., а в приемо-предавателните протоколи е отбелязано място на съставянето им гр. В. Търново, без да има данни, че представител на получателя е бил на място и е подписал същите. Налице е и разминаване между датите на издаване на фактурите и датите на съставяне на част от приемо-предавателните протоколи, което не е коментирано от първоинстанционния съд. В същото време представените по делото товарителници не се посочва наименованието на товара, поради което нито една от тях не може да бъде обвързана с конкретна фактура, а оттам да бъде установено транспортирането на стоките и предаването им на получателя. Настоящата инстанция споделя и доводите на касатора свързани с изводите на решаващия съд по отношение на факта на заплащане на доставките. Фактът на заплащане на фактурата действително не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит и това обстоятелство е посочено от административния съд. На основание заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и писмените доказателства по делото в тази насока е прието, че от жалбоподателя е установен факта на заплащане на стоките. В същото време обаче съдът не е коментирал констатациите на ревизионния акт, според които размерът на извършените плащания според представените журнали на сметка 501 "каса в лева" за периода 1.08.2014 - 30.09.2014 г. /периодът, за който са издадени процесните фактури/ надхвърля плащанията на "Професионал 77" - ЕООД за цялата 2014 г., от който факт е направен извод, че представените извлечения от сметка 501 са документи с невярно съдържание, съставени за целите на ревизията. А както фактът на заплащането съставлява косвено доказателство за реалност на доставката, тъй като при липса на такава би бил лишен от стопанска логика, така и фактът на незаплащане на доставката е косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реална доставка. Първоинстанционният съд не е обсъдил и обстоятелството, че изводите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза са изградени само въз основа на проверка в счетоводството на "Префесионал 77" - ЕООД. В заключението изрично е отбелязано, че експертът, както и приходният орган, не е открил представители на двамата доставчици на деклариран данъчен адрес. П. тази причина няма как да бъдат преценени приемо-предавателните протоколи относно проследяване движението на стоките и тяхната наличност към определени моменти. Практиката на Върховния административен съд е последователно относно това, че счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични счетоводни документи. В този смисъл за въпроса за реалността на доставките от значение е проверката дали първичните счетоводни документи отразяват реални стопански операции, а не само дали са отразени в счетоводството на получателя. Ако процесните доставки са извършени реално, то както доставчикът, така и получателят следва да притежават доказателства за това изпълнение, каквито доказателства в случая не са налице. В случая от страна на първоинстанционния съд не е съобразено обстоятелството, че констатациите на ревизионния акт, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост да изпълнят доставките, не са опровергани от задълженото лице. Не е отчетено и обстоятелството, че в хода на ревизията не е установено каква е последващата реализацията на закупените стоки и услуги, както и фактът, че ревизираното дружество има за основен предмет на дейност търговия с месо и местни продукти и цех за производство на дограма, а процесните фактури имат за предмет строителни материали и транспорт на строителни материали. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд по същество е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. У. на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". При правилно тълкуване на материалният закон решаващият съд е направил необоснована преценка на събраните доказателства по делото и е неправилно е приел, че те обосновават реални доставки по процесните фактурите. Като е стигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата, Административен съд - гр. П. е постановил един неправилен съдебен акт, който при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменен и вместо него следва да бъде постановено решение по същество на спора, с което жалбата на "Професионал 77" - ЕООД - гр. С., ЕИК *********, против ревизионен акт № Р-16001615006233-091-001/26.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 277/9.05.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П., с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 53 200,70 лв. и са начислени законни лихви в размер на 7 746,71 лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на Д "ОДОП" - гр. П. следва да бъде присъдено юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 4 716,84 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,