Решение № 11877 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 374/2015 г.

Решение № 11877 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 374/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Фешън Лайн" ЕООД, с. Брестовене, Община Завет срещу Решение № 2605/13.11.2014 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2652/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 171400012/22.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 334/16.07.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, с който за дружеството са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2008, 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер от 43 536.35 лв. и лихви за забава - 19513,44 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че съдът изцяло е преповторил мотивите на решаващия орган без да съобрази доводите на дружеството за неправилно тълкуване и прилагане на ЗКПО и ДОПК. Счита за неправилен изводът, че преотстъпеният корпоративен данък е инвестиран в актив, използван в дейност, свързана с износ за държава-членка на ЕС, с оглед на което сочи, че не е налице изключението по чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО за ползване на данъчно облекчение. Твърди, че незаконосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2008, 2010, 2011 и 2012 г., тъй като непризнатите разходи са документално обосновани. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд- Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 171400012/22.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Варна, потвърден с Решение № 334/16.07.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Варна, с който за "Фешън Лайн" ЕООД е установен допълнително корпоративен данък за 2008, 2010, 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 43536.35 лв., ведно с лихва за забава в размер на 19 513,44 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон. За 2008 г. решаващият състав е установил, че декларираният преотстъпен корпоративен данък, възлизащ на 29 776, 54 лева, е инвестиран в активи - шевни машини, машини за тик-так копчета, самозалепващи се етикети и мастило, които се използват за експортно ориентирана дейност по производство на стоки. Поради това е счел, че е налице хипотезата на чл. 182, ал. 2, т. 7 от ЗКПО, изключваща ползването на данъчното облекчение по чл. 184 ЗКПО за извършване на производствена дейност в общини с безработица, по-висока от средната за страната. Съдът е съобразил още, че "Фешън лайн" ЕООД и "Нуртекс" ЕООД са свързани лица, между които е сключен договор за наем, по силата на който ревизираното дружество в качеството си на наемодател е поело задължение да извършва СМР в имота вместо дължимата наемна цена. Кредитирайки заключението на експерта по проведената в ревизионното производство експертиза решаващият състав е приел, че размерът на вложените средства за извършените СМР е по-висок от пазарната стойност на наема със сумата от 2 182. 40 лв., с оглед на което е приел, че разходите в тази размер представляват скрито разпределение на печалбата и законосъобразно с РА не са признати за данъчни цели. Относно 2010 г. съдът е констатирал, че "Нуртекс" ЕООД и "Фешън лайн" ЕООД са закупили от Емилия Велева два имота, ведно с построените в тях сгради, находящи се в строителните граници на гр. Завет, при равни права и равни вноски. Половината от тяхната стойност ревизираното лице е отразило по дебита на сметка 203 "сграда- закупена сграда". По дебита на сметка 601 "разходи за материали" са осчетоводени 31 бр. фактури на стойност 3 007, 41 лева, а по дебита на сметка 602 "разходи за външни услуги" - 3 бр. фактури на обща стойност 18 100 лв. В хода на ревизията тези разходи са обосновани от дружеството със сключения между ревизираното дружество и ЕТ "Айше Хайри Аларън" договор от 5.01.2009 г. за СМР на една от закупените от Велева сгради. При тази фактическа установеност приходните органи са счели, че след като имотите са закупени от двете юридически лица, то те е следвало да си поделят поравно вложените разходи за извършените впоследствие СМР. Поради това са приели, че с половината от отчетените разходи е осъществено скрито разпределение на печалбата и на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО с тях следва да се преобразува в посока увеличение финансовият резултат на дружеството за 2010 г. Този извод е възприет от съда като материалнозаконосъобразен. За 2011 г. на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО ревизиращите са увеличили финансовия резултат със сумата от 83 320 лв., представляваща стойността на осчетоводените разходи по 6 бр. фактури, издадени от "Нурстил 89" ЕООД поради непредставяне от доставчика на първични документи и аналитични счетоводни регистри на с/ка 411 и 703, удостоверяващи стопанска операция. Съдът е приел, че след като при доставчика по сметки 411 и 703 не са отразени две от посочените фактури, то не би могло да се направи обоснован извод за определена стопанска операция. С оглед на това решаващият състав е преценил, че осчетоводените разходи не са документално обосновани и на основание чл. 26, т. 2 вр. с чл. 77, ал. 1 от ЗКПО правилно с РА е преобразуван финансовият резултат на дружеството със сумата 83 320, 00 лева. За 2012 г. органите по приходите са увеличили финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО със сумата от 10 092, 91 лева, представляваща непризнати за данъчни цели разходи за ел. енергия, вода и строителни материали. Преценили са, че тези разходи е следвало да намерят отражение в счетоводните регистри на "Нуртекс" ЕООД, тъй като това дружество е наемател на имота, за който те са направени. Отделно от това ревизиращите са установили, че "Фешън лайн" е осчетоводило в нарушение на счетоводното законодателство две фактури, издадени от "Нуртекс" ЕООД през 2011 г. на обща стойност 20 946 лв., с която също е увеличен финансовия резултат на дружеството. Към него е прибавен и размерът на недекларираните реализирани приходи от продажба на активи в размер на 29 712.05 лв. след редукция на декларирани в ГДД приходи в размер на 24 595, 39 лева. Така с разликата от 5 116, 66 лв. на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството, в резултат на което е намален размерът на данъчната загуба до 26797.51 лв. Възприемайки напълно изводите на органите по приходите, съдът е приел, че и в тази му част РА е законосъобразен. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно в долупосочените части. Основателни са доводите на касатора, че съдът неправилно е приложил разпоредбата на чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО. Правоотношенията, свързани с предоставянето на минимална помощ във всички държави-членки на ЕС са предмет на пряка нормативна уредба на Регламент (ЕО) № 1998/2006 на Комисията от 15.12.2006 г. за прилагане на чл. 87 и чл. 88 от Договора към минималната помощ /Регламента/. Разпоредбата на чл. 1, б. "г" от същия сочи, че той не се прилага относно помощите за дейности, свързани с износ за трети страни или държави-членки, по-конкретно - помощите, пряко свързани с изнасяните количества, със създаването и функционирането на дистрибуторски мрежи или с други текущи разходи по експортна дейност. Съгласно чл. 188, ал. 1 ЗКПО данъчно облекчение, представляващо минимална помощ, е налице, когато сумата на получените минимални помощи от данъчно задълженото лице през последните три години, включително текущата, независимо от тяхната форма или източник на придобиването им, не превишава левовата равностойност на 200 000 евро, а за данъчно задължените лица в сектор шосеен транспорт - левовата равностойност на 100 000 евро, определени по официалния валутен курс на лева към еврото. В сумата на получените минимални помощи (de minimis) се включва и намаленият или преотстъпеният корпоративен данък на данъчно задълженото лице за последните три години, включително корпоративният данък, който подлежи на намаление или преотстъпване за текущата година, но в тази сума не се включва преотстъпеният корпоративен данък, за който са изпълнени условията на чл. 189 - за държавна помощ. Съгласно чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие, не се прилага по отношение на данъчно задължени лица, които инвестират в активи, използвани в дейности, свързани с износ за трети страни или държави членки. Така очертаният нормативен регламент, тълкуван граматично и систематично, мотивира заключението, че законодателят разграничава "държавната" от "минималната" помощ. Независимо, че последната също е държавна помощ, тя не застрашава конкуренцията на ниво Европейски съюз, тъй като сумата на получените минимални помощи от данъчно задълженото лице през последните три години, включително текущата, независимо от тяхната форма или източник на придобиването им, не превишава праг от левовата равностойност на 200 000 евро. За да се предостави държавна помощ на данъчнозадължените лица е необходимо уведомление от всяка държава - членка до Европейската комисия и приемане на нарочно решение от общностния колективен орган. При минималната помощ такова предварително решение на Европейската комисия не се изисква. От друга страна съпоставката на нормата на чл. 182, ал. 2, т. 7 от ЗКПО с тази на чл. 1, б. "г" от Регламента сочи, че хипотезата на националната норма не отчита конкретизацията, съдържаща се в чл. 1, б. "г" от Регламента. В него се уточнява, че изключението се отнася само за помощите, пряко свързани с изнасяните количества, със създаването и функционирането на дистрибуторски мрежи или с други текущи разходи по експортната дейност, а съобразно чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО такава пряка връзка не се изисква. При така констатираното противоречие и прякото приложение на визираната норма от Регламента, определящо е доколко в случая помощта, използване за закупуване на шевни машини, чрез които се осъществява т. н. "ишлеме" за фирма от друга държава-членка попада в приложното поле на изключението по чл. 1, б. "г" от Регламента. Отчитайки спецификата на осъществяваната чрез тези ДМА дейност, настоящият състав намира, че тя се състои в изработването на готови продукти с материали на собственика. При тази дейност собствеността върху изработените стоки не се прехвърля на възложителя от изпълнителя. Последният доставя услуга, а дейността по извършването й по аргумент от § 1, т. 28 от ДР на ЗКПО е производствена дейност, който не е пряко свързана с износ. Поради това и инвестирането на преотстъпения данък в активи за осъществяването на такава производствена дейност не попада в обхвата на изключението по чл. 1, б. "г" от Регламента. При установеност на останалите предпоставки за преотстъпване на корпоративния данък по чл. 184 ЗКПО, неправилно приходните органи са приели за неприложимо данъчното облекчение, представляващо минимална помощ и с оглед на това са увеличили финансовия резултат на дружеството с размера на декларирания преотстъпен данък. Възприемайки техния извод и достигайки до заключението, че РА в частта, с която за 2008 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 29 776.54 лв., ведно със следващите се лихви за забава е законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Решението е неправилно и в частта за д. п. 2010 г. Само по себе си придобиването на имота в съсобственост при равни квоти не е основание да се приеме, че разходите за вещта, извършени от единия съсобственик следва да се поемат наполовина от другия съсобственик. Това е така, тъй като разпоредбата на чл. 30, ал. 3 от Закона за собствеността не е императивна и съсобствениците могат да уговорят друго. В случая не е установено, че "Нуртекс" ЕООД е осчетоводило разходи за същите СМР, поради което и в съответствие със сключения договор за възлагане "Фешън лайн" е отразило общата стойност на изпълнените по негова поръчка СМР. Приемайки, че поради съсобствеността върху имота половината от тези разходи не следва да се признаят за данъчни цели и с тях е необходимо да се увеличи финансовият резултат на дружеството за 2010 г. първоинстанционният съд е постановил решение, което в тази си част страда от инвокираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено. Основателни са доводите на касатора, че спрямо 2011 г. в хода на ревизионното производство не са събрани доказателства, че разходите по издадените от "Нурстил 89" ЕООД фактури са документално необосновани. При представените от "Фешън лайн" първични счетоводни документи не би могло само въз основа на несъответствия в счетоводството на доставчика да се приеме, че тези фактури не отразяват вярно стопанската операция. Изводите на приходните органи в тази връзка са обосновани само с анализ на оборотната ведомост и аналитичния регистър на издателя на фактурите, но не и с реалността на стопанските операции, с оглед на което първоинстанционният съд е следвало да приеме неустановените факти за неосъществени. Ето защо, преценявайки, че с тези разходи в размер на 83 320 лв. законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството, съдът е постановил неправило решение, което в тази му част следва да бъде отменено. В останалата си част решението е правилно. Този извод не се променя от основателните доводи на касатора, че релевантната фактическа установеност е неотносима към хипотезата на чл. 26, т. 11 ЗКПО, тъй като тя попада в приложното поле на чл. 15 ЗКПО. Променената правна квалификация на основанието за преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. с разликата между установената пазарна цена на наема и направените разходи за СМР не влошава положението на жалбоподателя, който се брани срещи фактите, а не срещу правото. След като визираната разлика възлиза на сумата от 2 182.40 лв., законосъобразно с РА е установен допълнителен корпоративен данък в размер на 218.24 лв. за 2008 г., ведно със следващите се лихви за забава. По идентични мотиви горното заключение е важимо и спрямо данъчен период 2011 г. Разликата между пазарната наемна цена и осчетоводените разходи за СМР е определена от експерта по проведената в ревизионното производство оценителна експертиза и с нея на основание чл. 15 ЗКПО правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството и е определен дължимият корпоративен данък в размер на 538.64 лв. По отношение на установените данъчни задължения за 2012 г. в жалбата не се излагат конкретни доводи, а осъществената от настоящия състав служебна проверка мотивира заключението, че в тази му част решението е правилно. Съобразно представения договор за наем от 1.08.2011 г. имотът, за който са направени разходите по процесните фактури е предоставен за ползване на "Нуртекс" ЕООД. В този смисъл са и дадените писмени обяснения, поради което правилен е изводът на съда, че наемателят, а не ревизираното дружество е следвало да осчетоводи разходите към "ЕОН България", "ВИК" ООД - Исперих и "Топливо" АД. Приемайки, че тези разходи са документално необосновани, тъй като не отразяват вярно стопанските операции съдът е достигнал до правилния извод, че с техния сбор законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството. Разпоредбата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО сочи, че не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Такива са разходи са тези по осчетоводените през 2012 г. 2 бр. фактури, издадени от "Нурстил 89" ЕООД през 2011 г. Неотразяването им във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях е в колизия с установения в чл. 4 ЗСч принцип на съпоставимост на приходи и разходи, с оглед на което законосъобразно с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2012 г. В тази му част постановеното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на касатора съобразно уважената част от жалбата следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 1840.96 лв. след редукция по насрещна компенсация с дължимото юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лв. Така мотивиран и и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение