Решение № 13058 от 3.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12452/2014 г.

Решение № 13058 от 3.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12452/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 346 от 11.08.2014 г. по адм. дело № 771/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново, 8 състав.

С обжалваното решение по жалба на "Краси" ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № 041202735 от 9.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Велико Търново в частта, потвърден с Решение № 348 от 5.08.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, с който за данъчни периоди м. 01, м. 04, м. 05, м. 08 и м. 09.2009 г. е начислен ДДС общо в размер на 31589,36 лева, за данъчни периоди м. 01 и м. 08.2009 г. и м. 04, м. 06 и м. 07.2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 739685,86 лева и са начислени лихви в размер на 210889,58 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора в обжалваното решение е налице описание на събраните доказателства и изложение на установената от приходните органи фактическа обстановка, но мотивите на съда са лаконични или такива липсват в определени части от спорния предмет. Излагат се подробни доводи за неправилност на извода на АСВТ за материална незаконосъобразност на РА в съответните му част. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на "Краси" ЕООД. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна - "Краси" ЕООД, чрез адв. Стефан Стефанов изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред Административен съд Велико Търново/АСВТ/ е образувано по жалба на "Краси" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 041202735 от 9.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Велико Търново в частта, потвърден с Решение № 348 от 5.08.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново.

Установените с РА задължения по ЗДДС са в резултат на:

1. отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 43555,64 лева по фактури, издадени от "Спринк" ЕООД с предмет - СС Материали по сметка 3025, олио и дизелово гориво;

1. отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 86090,62 лева по фактури, издадени от "Сима" ЕООД с предмет - дизелово гориво;

1. отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 614000,00 лева по фактура № 73 от 31.07.2010 г., издадена от "Ен Ти Инвест" ЕООД с предмет - аванс на стока, доставка на пшеница 7400 т. х 260 лева;

1. доначислен ДДС за данъчни периоди м. 01, м. 04, м. 05, м. 08 и м. 09.2009 г. в общ размер на 31589,36 лева във връзка с получени от РЛ парични преводи от "Спринк" ЕООД в общ размер на 389 400,00 лева.

Ревизиращите органи са обосновали отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Спринк" ЕООД и от "Ен Ти Инвест" ЕООД поради липсата на безспорни и убедителни доказателства за предаване на процесните стоки от доставчиците на получателя и съответно, за обезпеченост за извършване на доставките. Доколкото в хода на повторната ревизия от страна на доставчиците са представени допълнителни писмени доказателства /приемо-предавателни протоколи, складови разписки/ във връзка с посочените доставки на стоки, данъчната администрация е приела, че тези документи са новосъставени и не могат да се приемат за достоверни.

Относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Сима" ЕООД материалноправното основание, посочено в РД и в РА, е чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, т. е. според данъчните органи не е доказано получените стоки /дизелово гориво/ при изписването им като разход да са използвани от "Краси" ЕООД за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

Относно допълнително начисления с РА ДДС за данъчни периоди м. 01, м. 04, м. 05, м. 08 и м. 09.2009 г. в общ размер на 31589,36 лева данъчните органи са изследвали счетоводните документи във връзка с извършеното осчетоводяване на сума в размер на 389 000, 00 лева, получена от РЛ, наредена от "Спринк" ЕООД с основание "аванс по доставка" съгласно банкови нареждания /описани на стр. 3 от РД/. Приели са, че тези суми представляват авансови плащания и РЛ е следвало да начисли данък върху тях по силата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС. Ревизиращите органи не са ценили като годни доказателства представените при повторната ревизия договори за временна финансова помощ / описани подробно на стр. 5 от РД/.

С обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон АСВТ е развил съображения за незаконосъобразност на РА. По отношение на доначисления ДДС във връзка с получени от РЛ банкови преводи от "Спринк" ЕООД общо в размер на 389 400,00 лева и приети като авансови плащания, за които е налице задължение за оспорващия да начисли ДДС на основание чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, съдът е обосновал извода, че липсват достатъчно доказателства за индивидуализация на престацията, поради което тези "авансови" плащания не могат да бъдат обвързани с конкретни облагаеми доставка на стоки. В тази връзка съдът е кредитирал представените договори за временна финансова помощ между РЛ и "Спринк" ЕООД, като е заключил, че те отразяват действителната воля на страните за финансово временно подпомагане във връзка с довършване на производството по селскостопанска продукция, което е било обективно възпрепятствано от органите на съдебното производство.

Във връзка с отказания данъчен кредит по фактура, издадена от "Ен Ти Инвест" ЕООД с предмет - аванс стока, доставка на пшеница 7400, т. х 260 лева съдът е достигнал до извода за наличие на достатъчна индивидуализация на стопанската операция по смисъла на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, наличие на доказателства за установяване принципната възможност на доставчика да извърши процесната доставка на родово определени вещи /продажба на пшеница в съответното количество/ и на такива за установяване действителното извършване на доставката/документи, удостоверяващи предаването на стоката, наличието на складова база от страна на доставчика/.

Във връзка с отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Спринк" ЕООД, въз основа на анализ на писмените доказателства и заключението по ССчЕ, АСВТ е приел за доказана доставката на стоки по процесните фактури, както и че процесните стоки са използвани за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.

Относно фактурираните доставки на гориво от "Сима" ЕООД съдът е приел за доказан факта на предаване на стоките от доставчика в полза на получателя, както и според заключението по СИЕ горивото по посочените фактури е участвало във формирането на себестойност на продукция и е отчетено и като разход за автотранспорт, т. е. и в тази си част РА е незаконосъобразен.

По отношение на всички доставки, за които на получателя е отказан данъчен кредит съдът се е позовал на релевантната практика на СЕС - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, като е посочил, че в РА липсват твърдения и мотиви за извършване на измама от издателя на фактурата или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице е знаело или да е трябвало да знае.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АСВТ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за материална незаконосъобразност на РА. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът е разгледал изолирано доказателствата, събрани в рамките на ревизията и на съдебното производство и е ценил такива, които са недостоверни. Видно от обжалваното решение АСВТ е установил фактите, касаещи спорния предмет, описал е събраните доказателства, задълбочено ги е обсъдил с оглед доказателствената им сила като частни писмени документи и е разгледал констатираното от вещото лице по СИЕ. Анализирани са всички писмени доказателства и правилно относно отказания с РА данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените трима доставчици първостепенният съд се е съсредоточил върху изследването на пряката доставка, доколкото произходът на стоката и предходните доставки не са определящи за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Едновременно с това съдът е обсъдил и факта на използване на придобитите от РЛ стоки в неговата икономическа дейност. Относно доначисления с РА ДДС във връзка с твърдяни от ревизиращите органи авансови плащания от "Спринк" ЕООД АСВТ е обсъдил всички писмени доказателства, включително и тези, представени в рамките на повторната ревизия, както и твърденията на приходните органи и направените от оспорващия възражения.

1. На следващо място, не е налице допуснато от първостепенния съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, като изводът на съда се подкрепя от доказателствата по делото.

2.1. Относно допълнително начисления ДДС във връзка с получени парични преводи по банков път от "СПРИНК" ЕООД общо в размер на 389 400,00 лв.:

Констатирано е в хода на ревизията съобразно представените от доставчика писмени доказателства и извършена проверка в счетоводството на този търговец, че всички преведени суми на "КРАСИ" ЕООД са осчетоводени по дебита на сметка 4020 "Аванси по доставки" срещу кредит сметка 503, като видно от представеното счетоводно извлечение на сметка 4020, като основание за стопанските операции е посочено "аванс доставка".

Направена е съпоставка на издадените от този търговец и разплатени фактури, като е установено, че за периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2010 г. от "Краси" ЕООД на "Спринк" ЕООД са издадени фактури № № 17, 18, 24 и 26 от 2009 г., и фактури № № 27, 28, 58, 71, 72, 102 и 156 от 2010 г., като плащанията за фактури № № 17, 18, 27, 28, 58, 71, 72, 102 и 156 са извършени изцяло в брой, по банков път и чрез прехвърляне на задължения към "ЕН ТИ ИНВЕСТ" ЕООД. Плащанията по тези фактури са извършени отделно и независимо от преведените 389 400,00 лв. на "Краси" ЕООД.

От заключението на изслушаната съдебно-икономическа експертиза, че задължението по фактура № 24, в размер на 299400,00 лв., е осчетоводено по кредита на сметка 4981 "Други кредитори", а по фактура №: 26, което е в размер на 88800,00 лв. -по кредита на сметка 4020 "Аванси по доставки" в размер на 42610,26 лв. и по кредита на сметка 4981 "Други дебитори" в размер на 46189,74 лв.

Органът по приходите за установяване предназначението на тези плащания е изискал писмено обяснение от управителя на "Спринк" ЕООД, че същите са предоставени под формата на временна финансова помощ и подлежат на връщане чрез извършване на банков превод, разплащане в брой или чрез прихващане със задължения на "Спринк" ЕООД към "Краси" ЕООД. Декларирано е, че задълженията на "Спринк" ЕООД към "Краси" ЕООД по фактури № 24/26.08.2009 г. и № 26/16,11.2009 г. са покрити чрез прихващане, а останалата част от предоставените средства са временна финансова помощ и подлежат на връщане по банков път или в брой. Представени са 9 броя договори за временна финансова помощ - два от които от дата 14.01.2009 г. и по един от 30.04.2009 г., 22.05.2009 г., 21.07.2009 г., 12.08.2009 г., 27.08.2009 г. ', 9.09.2009 г. и 20.11.2009 г., които не са били представени при предходното ревизионно производство, като тези договори са оспорени от данъчната администрация в хода на съдебното производство по реда на чл. 193, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДОПК, като съдът е приел, че тяхната автентичност е установена съобразно показанията на двамата свидетели - управителите на двете дружества /РЛ и доставчик/. За доказване на становището си, че така направените банкови преводи от съответни дати не са обвързани с реални доставки, от ревизирания субект са представени копия на фактури, издадени към "Спринк" ЕООД през 2009 г. и 2010 г., по-голямата част от които придружени с договори за сключени сделки и приемо-предавателни протоколи, Справки за платени продажби към "СПРИНК" ЕООД за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., счетоводни регистри за оборотите по сметки 4983 "Дебитори", 412 "Аванси клиенти", 4981 "Други дебитори прихващане", 499 "Други кредитори", Приходни касови ордери, банкови извлечения, Главна книга за 2009 г., Оборотна ведомост за 2009 г., 9 броя договори за временна финансова помощ между "Спринк" ЕООД, заемодател и "Краси" ЕООД, заемополучател и други. Така посочените писмени доказателства установяват факта, че всички получени преводи от "Спринк" ЕООД, общо в размер на 389 400,00 лв., са осчетоводени по кредита на сметка 4983 "Дебитори", срещу дебит на сметка 503 "Парични средства в банки"., а сметка 4983 "Дебитори" е дебитирана срещу кредитиране на следните сметки: сметка 4981 "Други дебитори прихващане" със сума в размер на 157253,63 лв., сметка 416 "Клиенти свързани лица" със сума в размер на 42610,26 лв., сметка 499 "Други кредитори" със сума в размер на 159516,11 лв. и сметка 503 "Парични средства в банки" - с разликата, възлизаща в размер на 30020,00 лв.

През периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2010 г. от "Краси" ЕООД към "Спринк" ЕООД са издадени 11 броя фактури, вземането по които е осчетоводено по дебит на сметка 416 "Доставчици свързани лица", като с изключение на фактури № 24/26.08.2009 г., която е на обща стойност 299400,00 лв. и фактура № 26/16.11.2009 г., на обща стойност 88000,00 лв., всички останали фактури, издадени до края на 2010 г., са разплатени чрез плащане в брой от касата на "КРАСИ" ЕООД или чрез банков превод от сметките на дружеството. От справката за платените продажби през 2011 г. се установява още, че фактура № 633/31.08.2011 г., която е на обща стойност 44400 лв., също не е платена по касов или банков път. Относно разплащането по фактури № 24/26.08.2009 г. и № 26/16.11.2009 г. е установено, че същото е осчетоводено по следния начин: първата от тях на обща стойност 299400,00 лв. (данъчна основа -249 500,00 лв. и ДДС -49 900,00 лв.), е платена изцяло чрез прихващане на 26.08.2009 г. Съгласно Главна книга на сметка 416 за 2009 г., Справка за платени продажби от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г. и счетоводна справка за Оборота по сметка 4981 от дата 26.08.2009 г., е взета счетоводна статия - Дебит сметка 4981 "Други дебитори прихващане" срещу кредит сметка 416 "Клиенти свързани лица." със сума в размер на 299 400,00 лв. От счетоводната справка за Оборота по сметка 4981 от дата 26.08.2009 г., се установява, че сумата по дебита на сметка 4981 в размер на 299 400,00 лв. равни на сумата по кредита, която също е в размер на 299 400,00 лв. Последната е формирана от следните счетоводни операции: 1/ дебит сметка 406 "Доставчици свързани лица -Спринк ЕООД" срещу кредит сметка 4981 със суми, възлизащи общо в размер на 142146,37 лв. и 21 дебит сметка 4983 "Дебитори" срещу кредит сметка 4981 със сума в размер на 157253,63 лв. Другата фактура № 26/16.11.2009 г., която е на обща стойност 88800,00 лв. (данъчна основа -74 000,00 лв. и ДДС - 14 800,00. лв.) също е платена изцяло чрез прихващане на 16.11.2009 г. Съгласно Главна книга на сметка 416 за 2009 г., Справка за платени продажби от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г. и счетоводна справка за Оборота по сметка 4981 от дата 16.11.2009 г., е взета счетоводна статия: Дебит сметка 4981 "Други дебитори прихващане" със сума в размер на 46189,74 лв. и Дебит сметка 3983 "Дебитори" със сума в размер на 42610,26 лв., срещу кредит сметка 416 "Клиенти свързани лица" със сума в размер на 88800,00 лв. С РА е направен извод, че част от получените преводи от "Спринк" ЕООД (в размер на 199 863,89 лв.), представляват авансово плащане срещу вземане по фактури № 24/26.08.2009 г. в размер на 157253,63 лв. и по фактура № 26/16.11.2009 г. в размер на 42610,26 лв. Тъй като не са представени документи, удостоверяващи поредността на усвояване, според данъчните органи е усвоена първата постъпила от "Спринк" ЕООД сума на 14.01.2009 г. в размер на 200 000,00 лв. и органът по приходите е приел, че осчетоводените прихващания чрез усвояване на полученото плащане удостоверяват, че по същество плащането представлява аванс за предстоящо изпълнение на доставка, извършена и документирана с фактури № 24/26.08.2009 г. и № 26/16.11.2009 г.

Във връзка с тези констатации и без да ценят представените в хода на повторната ревизия договори за временна финансова помощ предвид факта, че двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, ал. 1, т. 1, т. 4 и ал. 2 от ДР на ТЗ и § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС във връзка с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, с РА е допълнително начислен ДДС в общ размер на 31589,36 лева на основание чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, доколкото според ревизиращите органи "Краси" ЕООД не е издал фактура за авансови постъпления на средства в размер на 189 536,11 лева, не е начислил ДДС на отделен ред във фактурата, не е начислил данъка в счетоводството си като задължение към бюджета, не е отразил съответните документи в дневниците за продажби и не е включил данък при определяне на резултата по СД за данъчни периоди, съответно м. 01.2009 г., м 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 08.2009 г. и м. 09.2009 г.

Правилно АСВТ е приел РА за материално незаконосъобразен в посочената му част. Съдът е изследвал приложимите от ЗДДС разпоредби относно авансовите плащания и релевантната практика на СЕС. От значение на облагането по реда на ДДС е факта, че не подлежат на облагане самите плащания, а реалните доставки на стоки или услуги или извършени плащания във връзка с такива реални доставки или услуги, тъй като правото на данъчен кредит не произтича от издаването на фактурата, а от факта на извършена облагаема доставка или авансово плащане по облагаема доставка. На датата на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 и 3 от ЗДДС, възниква и задължението на доставчика да начисли ДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 5, т. 1 ЗДДС, на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 ЗДДС данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането, с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В този случай, данъкът става изискуем, и съответно за регистрираното лице възниква задължението да го начисли и при получаване на плащане, преди да е прехвърлена собствеността, като съответно, разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС предвижда данъчен кредит да се ползва и от лице, извършило плащане преди възникването на данъчно събитие, тъй като принципът е, че правото на данъчен кредит възниква в момента, в който подлежащия на приспадане данък стане изискуем. В този смисъл е трайната практика на СЕС т. 46 от Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments (C-419/02, Recueil, стр. I-1685, точка 46). Доколкото дължимостта на ДДС /неговата изискуемост/ е в пряка връзка с правото на данъчен кредит, това означава, че изискванията на закона относно възможността за упражняване /признаване / на това право са обвързани с изискванията за неговата изискуемост. В този смисъл е необходимо престацията /доставката/ да е индивидуализирана. Същата следва да бъде определена или определяема.

В настоящия случай както правилно е прието от АСВТ нито в хода на ревизията, нито в рамките на съдебното производство това обстоятелство е доказано, като съгласно правилото на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК в тежест на органа по приходите е да докаже реалността на доставката, нейната индивидуализация, за да възникне задължение за начисляване на ДДС. Не са ангажирани доказателства и относно спецификациите на стоката, нейните стандарти и качество. Следователно, не е изпълнено основното изискване да е налице такава индивидуализация на доставката, което позволява да бъде индивидуализиран обекта на доставка /в този смисъл решения на СЕС С-395/11 и С-271/12/. В т. 28 от решение на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело № С-549/11 е посочено, че за да бъде ДДС изискуем преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно, в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане.

В допълнение обосновано АСВТ е приел за неправилен подхода на приходните органи за игнориране на събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства договорите за предоставени заеми между "Спринк" ЕООД и "Краси" ЕООД, преценени като новосъздадени, с цел установяване на изгодни за жалбоподателя факти. Без значение е обстоятелството, че те не са представени при първоначалното ревизионно производство. Както правилно е отбелязал първоинстанционният съд, тези договори са частни диспозитивни документи, ползващи се с доказателствената стойност по чл. 180 от ГПК във вр. с § 2 от ДОПК, като въпреки направеното оспорване автентичността им е доказана в хода на съдебното производство чрез изслушаните свидетели и същите следва да бъдат преценявани наред с всички останали писмени доказателства. В тази връзка след като органът по приходите не е събрал доказателства установяващия положителния факт - наличие на реална доставка, която да бъде обвързана с направените "авансови" плащания, то това означава, че не е установено наличието на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Съответно, представените писмени доказателства установяват действителната воля на страните за финансово /временно/ подпомагане във връзка с довършване производството на селскостопанска продукция, което е било обективно възпрепятствано от органите на досъдебното производство. По тези подробни и логични съображения, които изцяло се възприемат от касационната инстанция, АСВТ е постановил правилно решение в тази му част, с което е отменил РА досежно доначисления ДДС за съответните данъчни периоди.

2.2. Относно отказания с РА данъчен кредит по фактурите, издадени от "Спринк" ЕООД, "Ен Ти Инвест" ЕООД и "Сима" ЕООД

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката.

В процесния случай предмет на фактурираните доставки е дизелово гориво, олио, тор. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Към доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стока могат да бъдат причислени тези за прякото й реализиране - приемо-предавателни протоколи, складови/ или стокови/ и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др.

В случая обосновано съдът е приел, че още в хода на ревизионното производство от ревизирания субект и прекия му доставчик са представени достатъчно убедителни доказателства /договори, приемо-предавателни протоколи, складови разписки, пътни листа, товарителници и др./, от които да се направи извод за реалност на извършените доставка по фактурите, издадени от "Спринк" ЕООД, "Сима" ЕООД и "Ен Ти Инвест". Неправилно органите по приходите са игнорирали събраните в хода на повторното ревизионно производство приемо-предавателни протоколи/складови разписки, като съдът правилно е приел, че извършеното оспорване от страна на данъчните органи се явява недоказано. Автентичността им е доказана в хода на съдебното производство, като АСВТ ги е обсъдил заедно с показанията на разпитаните свидетели и заключението по СИЕ. Съдът е разгледал въпроса дали доставчиците могат да извършат процесните доставки, т. е. дали разполагат със съответното количество стоки, както и дали е извършено самото предаване на стоките от доставчиците на РЛ и по какъв начин е осъществено, като в решението е налице подробно описание на съдържанието на писмените доказателства и какво се установява от тях. Касационната инстанция възприема изцяло мотивите на АСВТ, въз основа на които е формирал крайния извод за незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит, за всеки един от доставчиците и същите не следва да бъдат преповтаряни. В тази връзка неоснователни са твърденията на касатора за липсата на доказателства, насочени към установяване действителното извършване на процесните доставки на стоки, доколкото е доказана както индивидуализацията на конкретната стопанска операция по всяка от фактурите, предаването на стоките от доставчика на получателя, включително изписването от доставчика и заприходяването на стоки при получателя по съответните материални сметки, наличието на склад при доставчиците, транспорт или липса на такъв транспорт /с оглед мястото на извършване на предаване на стоките/, кадрова осигуреност.

От друга страна, необосновано е становището на касационния жалбоподател за недоказаност и на доставките на гориво, фактурирани от "Сима" ЕООД, доколкото видно от констатациите в РД и в РА и съобразно молбата, приложена на л. 208 от делото, материалноправното основание за отказания данъчен кредит по тези фактури е нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, а именно, че данъчната администрация не оспорва факта на доставката, а оспорва факта на използването на количеството дизелово гориво в производствената и търговска дейност от РЛ.

В допълнение следва да се посочи, че при постановяване на решението в тази му част съдът е основал извода за доказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на стоки и въз основа на констатациите на в. л. по приетото без оспорване заключение по СИЕ. При изпълнение на поставените задачи в. л. е работило след проверка в счетоводството на РЛ и на неговите преки доставчици, като е констатирано, че счетоводствата им са водени редовно съобразно изискванията на ЗСч. В заключението са разгледани както взетите счетоводни операции от страна на преките доставчици, така и тези, извършени от получателя по доставките. Установено е, че всеки един от доставчиците е разполагал със съответното количество стоки, за да може да ги прехвърли на РЛ /на стр. 13- 15 от закл. по отношение на "Спринк" ЕООД и на стр. 16 -20 от закл. по отношение на "Сима" ЕООД, на стр. 25-26 от закл. по отношение на "Ен Ти Инвест" ЕООД/, като в. л. е констатирало, че стоки от вида на същите, предмет на продажба към "Краси" ЕООД са били заприходени при преките доставчици. Отделно от това, в. л. е изследвало отчитането на приходи от продажбата на стоките от страна на доставчиците и съответно, отписването на стоките от съответната материална сметка. От друга страна, след проверка в счетоводството на РЛ в. л. е установило, че процесните стоки са заведени по счетоводните му регистри по дебита на аналитични сметки от гр. 30/3024, 3025, 3042/, т. е. същите са заприходени при получателя по доставките.

Правилно АСВТ е приел за доказано и използването на придобитите от посочените доставчици стоки за целите на извършвани от РЛ облагаеми доставки. В заключението в. л. подробно е разгледало разходите за придобиване на стоките по какъв начин са намерили отражение в счетоводните отчети за съответните финансови години на "Краси" ЕООД, а именно установено е, че разходите са намерили отражение при формиране на себестойността на произведената от РЛ селскостопанска продукция и са отчетени приходи от продажбата на тази продукция в съответен размер за посочените години /2009 г. и 2010 г./. В допълнение в. л. констатира, че както дизеловото гориво, така и придобитите тор и олио са вложени като производствени разходи в основната си част, а незначителна част от доставеното дизелово гориво от "Сима" ЕООД е продадено на клиенти. Според вещото лице от РЛ е спазен принципа за съпоставимост на приходите и разходите при отчитане на процесните стоки за 2009 г. и 2010 г. При отговора на задача № 10 от закл. е отразено, че стоките предмет на процесните фактури, издадени от "Спринк" ЕООД и "Сима" ЕООД са вложени през 2009 г. и 2010 г. при обработката на земята, засяването на съответните култури и прибирането на продукцията и без тяхно участие не може да се произведе отчетената от "Краси" ЕООД земеделска продукция през посочените години.

Съобразно всички доказателства по делото и разгледани по отделно и съвкупно, правилен и обоснован е крайният извод на АСВТ за наличието на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на "Краси" ЕООД по спорните фактури с издател "Спринк" ЕООД, "Ен Ти Инвест" ЕООД и "Сима" ЕООД

Във връзка с разглеждания спорен предмет следва да бъде съобразено тълкуването, което СЕС е дал за понятието "доставка на стоки", изразено в Решение по дело С - 494/12. В т. 20 от цитираното решение СЕС е посочил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. 35 от Решение по дело С-435/03; т. 36 от Решение по съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03; т. 51 от Решение по дело С-255/02; т. 24 от Решение по дело С-237/09/. Съдът е посочил също, че посоченото понятие е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. В процесния случай е доказано предаването на стоките от прекия доставчик на получателя, поради което РА се явява материално незаконосъобразен в тази му част.

С оглед на изложеното касационната жалба се явява неоснователна и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

Във връзка с разноските в касационното производство, в полза на ответника по касация - "Краси" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 2000 лева, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение съгласно представения договор за правна защита и съдействие от 3.11.2015 г. /на л. 17 от делото/.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение