Решение № 393 от 13.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4918/2013 г.

Решение № 393 от 13.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4918/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Катя Генова Гиженова от гр. Пловдив, ул. "Тодор Александров" № 38, подадена чрез пълномощника адв. Стоянов, срещу Решение № 398 от 18.02.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 1859 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт № 161105832/13.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП -гр. Пловдив, потвърден с Решение № 489/07.05.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит в общ размер 36955,68 лв. по фактури, издадени от "Евро транс лиз" ЕООД, "Ив голд" ЕООД и "Лили-2007" ЕООД, и са начислени лихви в общ размер 13823,42 лв.

В касационната жалба се твърди недопустимост на решението, като се навеждат доводи за неправилност поради противоречие с материалния закон, необоснованост и постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на стоки. Касаторът изтъква съществени процесуални нарушения, допуснати в хода на ревизията, които решаващият съд не е отчел. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което РА да се отмени, както и присъждане разноски. При условията на алтернативност моли за връщане на делото за ново разглеждане в Административен съд - гр. Пловдив. В с. з. касационният жалбоподател не се явава и не се представлява, а пълномощникът адв. Стоянов е представил писмена защита с подробни съображения, в която поддържа жалбата.

Ответникът по касационната жалба - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - чрез юк. Димитрова е представил писмено становище с развити подробни съображения, в която оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Предмет на обжалване пред административния съд са били следните констатации:

1. Отказан данъчен кредит в общ размер в размер 13153,97 лв. по фактури № 12501/04.01.2008 г., № 12504/08.01.2008 г., № 12511/17.01.2008 г., № 12514/21.01.2008 г., № 12522/24.01.2008 г., № 12532/28.01.2008 г., № 12535/31.01.2008 г., № 12513/20.03.2008 г., № 12529/24.03.2008 г., № 12131/12.03.2008 г., № 2562/24.06.2008 г., № 2569/25.07.2008 г., № 21240/23.09.2008 г. и № 21347/22.10.2008 г., с предмет ризи, жилетки, шалове, работни облекла, предпазни средства, издадени от "Евро транс лиз" ЕООД.

1. Отказан данъчен кредит в размер на 13503,77 лв. по фактури № 1607/05.12.2008 г., № 1612/11.12.2008 г., № 1655/06.01.2009 г., № 1667/22.01.2009 г., № 1682/18.02.2009 г. № 1716/16.03.2009 г., № 1723/23.03.2009 г., № 1808/01.06.2009 г., № 1809/20.07.2009 г. и № 1797/27.08.2009 г. с предмет работно облекло и работни ръкавици издадени от "Ив голд" ЕООД.

1. Отказан данъчен кредит в общ размер 11215,80 лв. по фактури № 1532/08.06.2008 г., № 1599/19.06.2008 г., № 1582/04.07.2008 г., № 1588/14.07.2008 г., № 1610/09.10.2008 г. и № 1653/27.10.2008 г. с предмет облекло, обувки, работно облекло, издадени от "Лили-2007" ЕООД.

Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки.

На доставчиците "Евро транс лиз" ЕООД и "Ив голд" ЕООД са извършени насрещни проверки, при които са изготвени искания за представяне на документи и писмени обяснения. За връчване на същите са извършени по две посещения на декларираните адреси за кореспонденция на дружествата, при които не е открито лице за контакт, като са съставени протоколи за резултатите от посещенията. За връчване на исканията е приложен редът по чл. 32 ДОПК чрез прилагане към данъчното досие в 14-дневен срок от поставяне на съобщението за явяване на данъчния субект. Изготвени са съобщения, поставени на определеното за целта място в ТД на НАП, свалени след изтичане на 14-дневния срок. До изтичане на дадения им срок проверяваните лица или техни представители не са се явили за представяне на изисканите им доказателства и обяснения.

От информационния масив на НАП е установено, че фактурите не са отразени в дневниците за продажби на доставчиците за съответните данъчни периоди. Доставчиците или не са подавали годишни данъчни декларации по ЗКПО, или са подавали такива с нулеви стойности. Първият доставчик няма регистриран касов апарат, а вторият има такъв, но с различен индивидуален номер от този в касовите бонове, които са приложени към спорните фактури. Първият доставчик няма деклариран търговски обект и нает персонал, а вторият има две лица, назначени на длъжности "шофьор" и "секретар".

На доставчика "Лили-2007" ЕООД е извършена насрещна проверка, при която е установен контакт с представляващото дружеството лице Лилка Динева. Тя е декларирала, че основната дейност на фирмата през процесните периоди е спедиция и международен транспорт; че не разполага с търговски обекти и складови помещения; че не е имала взаимоотношения с ревизирания търговец; както и че през ревизирания период дружеството е издавало само компютърни фактури. От информационния масив на НАП е установено, че фактурите не са отразени в дневниците за продажби на доставчика за съответните данъчни периоди. На доставчика е извършена ревизия по ЗДДС и ЗКПО за процесните периоди, при която също не са установени издавани фактури на ревизирания търговец. По отношение на доставчика е установено, че регистрираното му фискално устройство е с различен индивидуален номер от този в касовите бонове, приложени към спорните фактури.

От задълженото лице в хода на ревизионното производство са представени фактурите с прикрепени към тях фискални бонове, стокови разписки, счетоводни справки, обяснения за произхода на фактурираните стоки и за механизма на доставките, както и доказателства за материална и кадрова обезпеченост - договори за наем на търговски обекти и трудови договори. Представено е обяснение от прокурист на ревизирания едноличен търговец, според което стоките са били транспортирани от доставчиците с бусове и коли до обекта на търговеца, където стоките са били приемани; стоките са били придружени с фактури и стокови разписки.

Ревизиращият орган е изтъкнал, че в стоковите разписки фигурират имена на лица, предали стоките, за които не се установява в какво качество са осъществявали тези дейности от името на доставчиците, доколкото липсват данни тези лица да са назначавани на работа при съответните дружества.

За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че липсват доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, както и че не е доказано прехвърлянето на собствеността върху стоките. Оттук ревизиращият орган е извел извода, че данъкът по фактурите е начислен неправомерно.

В хода на съдебното производство пълномощникът на жалбоподателката е оспорил истинността на официални документи - протоколи за посещение на декларирания адрес за кореспонденция на ревизираното лице с цел връчване на РД. В тази връзка Съдът е открил производство по реда на чл. 193 ГПК, като е указал на жалбоподателя доказателствената му тежест. В изпълнение на същата са ангажирани свидетелски показания от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив. Свидетелката е потвърдила фактическите констатации, обективирани в протоколите, поради което Съдът е намерил, че оспорването не е доказано.

Съдът е споделил изводите на органа по приходите за безстоковост на процесните фактури, поради което е приел, че ревизираното лице няма право на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените доставчици, и в резултат е отхвърлил жалбата против оспорения административен акт.

Правилна е и се споделя от касационната инстанция мотивировката на първоинстанционния съд относно оплакванията за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното призводство. Съдът като такъв по същество съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК е длъжен да даде отговор на въпроса правилно ли е определено в ревизионния акт данъчното задължение. Затова Съдът няма правомощие да отмени РА на процесуално основание, дори да установи че в него има пропуски на административно-производствените правила. Основателно административният съд е изтъкнал, че пороците, касаещи процедурата по връчване на РД, са от значение само при спор относно спазване на срока за подаване на възражение срещу доклада, но не дават отражение върху законосъобразността на констатациите в него и не са накърнили правото на защита на задълженото лице. В контекста на горното не може да се приеме за основателно искането за връщане на делото за ново разглеждане в административния съд - то не оказва влияние върху извода за законосъобразност или незаконосъобразност на издадения РА и не се явява предпоставка за отмяната му на посоченото процесуално основание.

Правилно Съдът е отхвърлил и възражението за незаконосъобразно определяне субекта на данъчното задължение. Действително при регистрацията на физическото лице като едноличен търговец не възниква нов правен субект, а само се разширява неговата правоспособност, като му се придава търговско качество.

Доколкото в касационната жалба се съдържа твърдение за недопустимост на съдебния акт, касационната инстанция следва да подчертае, че решението е валидно и допустимо - постановено е по жалба, която е била процесуално допустима за разглеждане - подадена против неблагоприятен за жалбоподателя административен акт, в законоустановения срок, от надлежно лице и при наличието на правен интерес.

Ето защо Съдът е преминал към изследване на предпоставките по материалния закон за наличието или липсата на правото да се приспадне данъчен кредит от получателя по доставките, като подходът му се споделя от касационната инстанция.

Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на стоки като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за ревизираното лице.

Така постановеното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Съдът правилно е разпределил тежестта на доказване при разглеждане на делото. Безспорно доказателствената тежест по чл. 154 ГПК в случая е била на жалбоподателя, тъй като той следва да установи положителния факт на действително извършените доставки, а ответникът съгласно чл. 170, ал. 1 АПК следва да установи съществуването на фактическите основания, посочени в РА, както и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. Тези указания са дадени на страните по делото.

Следва да се изтъкне, че издаването на фискалните бонове към фактурите от нерегистрирани фискални устройства не е от решаващо значение за реалността на спорните доставки, защото по сега действащия ЗДДС, за разлика от отменения, плащането не представлява данъчно събитие. Това обстоятелство би имало значение за документалната обоснованост на разходите по фактурите при облагането с прекия данък.

В случая органът по приходите е положил всички усилия да изясни били ли са налице действително извършени доставки по спорните фактури, но не е достигнал до позитивен извод относно това обстоятелство. Конкретните му установявания сочат обратното: доставчиците не са отразили издадените от тях фактури в дневниците си за продажби; не са подавали ГДД или са подавали такива с нулеви стойности. Следва закономерният извод, че те не биха могли да осъществят фактурираните доставки.

За възникване на спорното право е релевантно настъпването на данъчното събитие, което се изразява в прехвърляне собствеността върху стоките и това мислимият предмет на доказване. В конкретния случай не е доказано прехвърлянето на собствеността, поради което правилно административният съд е приел, че релевантният факт не е доказан.

Съдът е отчел обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Не може да се приеме, че такова съгласие е постигнато, доколкото съставените стокови разписки страдат от пороци, които дискредитират стойността им като доказателства във връзка с предмета на доказване по делото. Констатираното от Съда непосочване на имена за приел и предал в разписките към фактурите от "Лили-2007" ЕООД е пречка да се установи приемането на стоките и еквивалентното му предаване. Същият доставчик е отрекъл да е имал търговски отношения с ревизираното лице и доказателства за противното не са ангажирани от жалбоподателя, който е лицето с тежест за доказване на реципрочния положителен факт. Основната дейност на доставчика през процесните периоди не предполага доставки до търговския обект на ревизирания търговец.

Не е доказана материалната обезпеченост на доставчика, който изрично е декларирал, че не разполага с търговски обекти и складови помещения.

Съществено е декларираното от доставчика обстоятелство, че е издавал компютърни фактури, за които правилно ревизията е приела, че се различават по вид и форма от тези представени от ревизирания търговец. Ето защо не може да се приеме за изпълнено и изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС.

Към издадените фактури от "Евро транс лиз" ЕООД и "Ив голд" ЕООД са представени договори, същите обаче доказват единствено възникнали между страните облигационни отношения, но не и действителното им изпълнение. От съществено значение е непредставянето на уговорените документи във връзка с доставките - поръчки и експедиционни бележки, които биха могли да се приемат за доказателства в насока на спорната реалност.

В конкретния случай се твърди, че представените стокови разписки са послужили за индивидуализация на родовоопределените вещи. Разписките са частни документи без достоверни дани и съвкупната им преценка заедно с останалите събрани по преписката доказателства не може да обоснове извод в положителна за ревизираното лице насока. В разписките са посочени лица за предал и за приел, но ревизиращият орган е установил, че тези лица не са били назначени при доставчиците, а доказателства за противното не са ангажирани. По делото не са приложени справки за трудови или граждански договори, за да се извърши съпоставка и да се установи лицата да са полагали труд за доставчиците. Ревизираният търговец е представил доказателства, че е имал наети лица, в чиито задължения е включено приемането на стоки, но по-горе се изясни, че на доказване подлежи и еквивалентното им предаване и всъщност то е мислимият предмет на доказване според чл. 25, ал. 2 и чл. 6 ЗДДС във вр. с чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Въпреки носената от жалбоподателя доказателствена тежест същият не е ангажирал изслушването на ССЕ, която да анализира и обобщи представените счетоводни справки, да проследи има ли заприходяване и последващо изписване на стоките, има ли при доставчиците отчетени приходи от продажби по процесните фактури и така да установи положителния факт на действително извършените доставки.

Не следва да се приема за доказана последващата реализация на стоките предвид родовоопределения характер на вещите, поради което няма възможност да се проследи стоков поток, което би могла да стори ССЕ.

И за обсъжданите доставчици не е доказана материално-техническата им обезпеченост да извършат спорните доставки, нито да превозят стоките до търговските обекти на ревизираното лице.

По повод позоваването на практиката на Съда на Европейския съюз, изразена в решението от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, следва да бъдат споделени мотивите на административния съд, че позоваването на решенията на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на услугата именно от посочения в договора доставчик и издател на фактурата, по която се претендира данъчния кредит.

Издаденият срещу ревизираното лице РА е законосъобразен, и като е достигнал до същия извод, административният съд е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила.

С оглед обстоятелството, че първата инстанция вече е присъдила на Д "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение в размера по Наредба № 1/2004 г., за настоящата инстанция такова не следва да се присъжда.

Така мотивиран, Върховният административен съд, Осмо отделение