Решение № 12237 от 1.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9854/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика / ОДОП / Велико Търново, подадена чрез юрк. Лазаров срещу Решение 2681/15.08.2025 г., постановено по адм. дело 474/2024 г. по описа на Административен съд Велико Търново, в частта с която по жалба на С. П. Л. е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-04000423004607-091-001/ 27.02.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, поправен с РАПРА П-04000424040115-003-001/ 28.02.2024 г. на същите органи по приходите, в частта му, потвърдена с Решение 49/ 22.05.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта с която на С. П. Л. са определени задължения за: 1) данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 675,00 лв. и лихви в размер на 350,73 лв.; 2) извършено прихващане между част от установения надвнесен данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в общ размер на 2 475,00 лв. и данъка по т. 1 върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 675,00 лв.; 3) годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2020 г. в размер на 5 596,06 лв., от който за внасяне в размер на 4 054,06 лв. /след приспадане на внесения данък в размер на 1 524 лева/, и лихви в размер на 1 214,51 лв.; 4) задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице за ДОО за 2020 г. в размер на 2 497,92 лв. и лихви в размер на 825,06 лв., за ДЗПО-УПФ в размер на 843,89 лв. и лихви в размер на 278,52 лв. и за ЗО в размер на 1 350,23 лв. и лихви в размер на 445,93 лева. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се извода на съда за липса на основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Сочи се, че изводите на органите по приходите за извършване от страна на С. П. Л. на дейност като едноличен търговец се базира на броя, интензитета и механизма на извършване на сделките по продажба на недвижими имоти. По подробно изложени доводи се иска съдът да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, с което да отхвърли жалбата срещу РА в оспорената му част, ведно с присъждане на направените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба С. П. Л., чрез адв. Миневска, в писмен отговор оспорва жалбата по подробно изложени доводи. Моли за оставяне на оспореното решението в сила и претендира разноски за адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на проверка пред Административен съд - Велико Търново е бил Ревизионен акт Р-04000423004607-091-001/27.02.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, поправен с РАПРА П-04000424040115-003-001/ 28.02.2024 г. на същите органи по приходите, в частта му, потвърдена с Решение 49/ 22.05.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Велико Търново при ЦУ на НА, с който на С. П. Л. са установени допълнителни задължения: 1) данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 675,00 лв. и лихви в размер на 350,73 лв.; 2) прихващане между част от установения надвнесен данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в общ размер на 2 475,00 лв. и данъка по т. 1 върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 675,00 лв.; 3) годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2020 г. в размер на 5 596,06 лв., от който за внасяне в размер на 4 054,06 лв. /след приспадане на внесения данък в размер на 1 524 лева/, и лихви в размер на 1 214,51 лв.; 4) задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице за ДОО за 2020 г. в размер на 2 497,92 лв. и лихви в размер на 825,06 лв., за ДЗПО-УПФ в размер на 843,89 лв. и лихви в размер на 278,52 лв. и за ЗО в размер на 1 350,23 лв. и лихви в размер на 445,93 лева. РА е обжалван и в частта, с която са установени лихви за забава върху установените задълженията за данък по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 64,99 лв. за 2019 г. В тази част жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена и решението е влязло в сила. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел от фактическа страна следното: Ревизията е повторна, след като с Решение 62/ 28.07.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново, на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК е отменен предходно издаден на Л. ревизионен акт и преписката е върната за възлагане на нова ревизия. Повторното производство е възложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-04000423004607-020-001/ 02.08.2023 г., променена по отношение на срока със Заповед за изменение на ЗВР Р-04000423004607-020-002/ 09.11.2023 г., с предмет на ревизията установяване на годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г., годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г., вноски за държавно обществено осигуряване /ДОО/, допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд /ДЗПО в УПФ/ и здравно осигуряване /ЗО/ за самоосигуряващи се лица за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 година. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ Р-04000423004607-092-001/ 03.01.2024 г., връчен на С. Л. на 05.01.2024 година. Ревизията е приключила с РА Р-04000423004607-091-001/ 27.02.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, поправен с РАПРА П-04000424040115-003-001/ 28.02.2024 г. Задълженото лице е обжалвало ревизионния акт по реда на чл. 152 от ДОПК като с Решение 49/ 22.05.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Велико Търново при ЦУ на НАП актът е изменен. В хода на ревизионното производство е установено, че С. Л. е в брак с Д. Б. Л.. Установено е, че ревизираното лице участва като съдружник в Сентчъри хоумс ООД, Сентчърис ООД и Сентчъри Хоумс Девелъпмънт ООД, като същият е получавал трудови възнаграждения по трудови договори с Сентчърис ООД за периода 29.08.2014 г. - 05.11.2019 г. и Сентчъри хоумс ООД с дата на сключване 04.11.2019 година. За ревизирания период са подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за получените трудови възнаграждения, както и за получени през 2018 г., 2019 г. и 2020 г. възнаграждения по извънтрудови правоотношения с ДСК дом ЕАД, като за всяка една година са декларирани и доходи от продажба или замяна на недвижимо имущество. Установено е и, че Л. за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2020 г., съвместно със съпругата си, e извършвал разпоредителни сделки с недвижими имоти. Въз основа на установеното в хода на ревизията, приходните органи са приели, че че доходите, получени от продажба на недвижимо имущество през 2018 г. и 2019 г. не са декларирани в пълен размер, а тези от 2017 г. са декларирани в по-голям размер. Отделно е направен извод, че извършените съвместно със съпругата му през 2020 г. 11 разпоредителни сделки с недвижими имоти, в това число 8 продажби, са извършени системно и по занятие, което прави Л. търговец по смисъла на Търговския закон. Изброените обстоятелства са квалифицирани като такива по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК наличие на данни за укрити приходи или доходи и декларираните и/или получените приходи и доходи не съответстват на имущественото и финансовото състояние на лицето за ревизираните периоди. При определяне на облагаемите основи на С. Л. по ЗДДФЛ и съответно осигурителният доход по реда на чл. 124а от ДОПК, ревизиращите органи са взели предвид доходите от трудови правоотношения, доходите от продажба на недвижимо имущество, доходите от други източници и доходите от извънтрудови правоотношения от ДСК дом ЕАД. След извършена проверка за законосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че същия е издаден от компетентен орган, в изискуемата от закона форма, но при съществено нарушение на процесуалните разпоредби и в противоречие с материалния закон. За да мотивира извода си съдът е приел за недоказано наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т.1, т.2 и т. 7 ДОПК, обосноваващи извършване на ревизията по особения ред. Приел е, че за ревизираните периоди липсват доказателства, установяващи наличие на укрити приходи или доходи по отношение С. Л.. Съдът е счел, че доходите от извършените продажби на недвижими имоти са декларирани, като доводите на приходната администрация се свеждат до коректността на декларираното, което не води до извод за наличие на укрити доходи.При съобразяване на доказателствената тежест за установяване на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е формиран извод, че в разглеждания случай, претендираните основания за облагане по аналогия, на които се позовава приходната администрация, се явяват недоказани. Извън горното, решаващият състав е посочил, че приходната администрация не е събрала необходимите доказателства в подкрепа на твърдението за това, че сделките с недвижимите имоти в конкретния случай представляват търговска дейност. Приел е, че независимо от броя на сделките, те са извършени с имущество, което е придобито в един продължителен предходен период. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните са нормативно установени. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 - 124а ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. При успешно проведено такова доказване, в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в РА. Тоест, за да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и съобразно чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В тази връзка обосновано и правилно административният съд е приел, че съобразно събраните доказателства не се доказват основанията за извършване на ревизия при особени случаи. Както правилно е посочил и първоинстанционния съд, липсват каквито и да са доказателства установяващи наличие на укрити приходи или доходи по отношение ревизираното лице. Установено е, че Л. е извършвал в режим на СИО редица покупки и продажби на недвижими имоти, като последните са били декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Данъчния орган не е установил други сделки, които да не са били декларирани, нито, че сделките са извършвани на цени извънпазарните, или между свързани лица. Както е посочено и от решаващия съд, единственото установено е, че ревизираното лице неправилно е определило размера на данъка, поради неправилното деклариране на дохода. Този негов пропуск, обаче, е следвало да бъде изправен от данъчния орган по реда на чл. 107 и сл. от ДОПК, като това не е сторено и това процесуално бездействие незаконосъобразно е възложено в тежест на ревизираното лице чрез издаване на процесния ревизионен акт. Предвид горното, както е приел и АС Велико Търново не са установени превишавания на разходите над приходите респективно не се установява декларираните и/или получени приходи да не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице. Неправилността на ревизионния акт в тази му част, влече като последица и незаконосъобразност на определените задължения за ДОО, ДЗПО и ЗО. Предвид изложеното, правилно административния съд е приел, че в случая не са налице материалноправните предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което оспореният РА се явява издаден при съществено нарушение на процесуалните разпоредби и в противоречие с материалния закон. Изложените подробни мотиви, подкрепящи горните изводи се споделят от настоящият касационен състав, поради което не следва да бъдат преповтаряни и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, съдът препраща към тях. По изложените съображения настоящият касационен състав приема, че решението, като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила. Не са налице заявените пороци в касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП - Велико Търново при ЦУ на НАП, поради което решението следва да бъде оставено в сила. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение