Решение № 8148 от 26.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Рунитекс ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], представлявано от Г. Семерджиев, чрез адв. Балкански, против Решение 3884/10.06.2022 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. 7255/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221020002463-091-001/03.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 467/25.03.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика /ОДОП/ София в частта, с която са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01.2015 г. до м. 02.2016 г. заедно с лихви, за корпоративен данък за 2015 г. заедно с лихви; в частта на установени данъчни финансови резултати по ЗКПО за 2017 г. и 2018 г. и изменен в частта на установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 19833,99 лв., като същият е намален на 2445,99 лв. и лихви в размер на 912,56 лв. Касаторът твърди наличието на трите отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост. Излага конкретни съображения за това, че за реалността на доставките с предмет извършване на услуги по изпълнение на административно управление и наем са съставени приемо-предавателни протоколи. Сключен е договор с конкретизиран предмет, включващ администриране и контрол на всички приходи и оперативни разходи, поддържане на работна комуникация с наемателите на имота, проследяване на законовите задължения, управление на процеса на поддържане на сградата, консултиране относно разходите, свързани с местни данъци и съдействие за сключване на необходимите застраховки и извършване на ремонтни дейности, подбор на материалите за тях, активна комуникация с наематели; резолюция на въпроси, свързани с правилника за вътрешния ред; предприемане на действия в резултат на запитвания или оплаквания от наематели, управление и съдействие при преговори, подновяване на наемни договори, преотдаване, релокация, заявления за изменения, почистване и др. Пояснено е, че тези дейности са осъществени с личен труд на представляващия Крест ком ЕООД. Възнаграждението по договора е само за труд. Касаторът поддържа, че за услугите за отдаване под наем на МПС също са представени приемо-предавателни протоколи, с които наемодателят е предал, а наемателят и приел посочените в договорите транспортни средства. На издателя на спорните фактури е извършена ревизия, приключила с РА Р-22221020002476-091-001/ 08.03.2021 г., с който договорите за наем са приети като реално изпълнени. От органите по приходите не е установено наетите превозни средства да са използвани за дейности извън предвидените изключения в чл. 70, ал. 2 ЗДДС и не са взети предвид възможностите същите да се използват за облагаеми доставки в бъдеще. Наличието на сделка между свързани лица е основание за преобразуване на финансовия резултат само ако при нея е доказано отклонение от данъчно облагане, а такова в случая не е установено. В настоящото производство, касаторът, представляван от адв. Балкански, моли съда да отмени първоинстанционното решение, както и ревизионният акт, и за присъждане на разноски по представен списък. Ответникът - директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Бакалова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221020002463-091-001/03.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 467/25.03.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика /ОДОП/ София в частта на установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01.2015 г. до м. 02.2016 г. заедно с лихви, за корпоративен данък за 2015 г. заедно с лихви; в частта на установени данъчни финансови резултати по ЗКПО за 2017 г. и 2018 г. и изменен в частта на установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 19833,99 лв., като същият е намален на 2445,99 лв. и лихви в размер на 912,56 лв., при следните констатации и изводи на органите по приходите: Рунитекс ЕООД е отдавало под наем собствения си ресторант в гр. София, [улица], на Грийк хаус ЕООД по силата на договор за наем, сключен на 26.11.2013 г. Дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 21 фактури с предмет управление на имот, администриране и управление, управление и почистване, наем МПС, наем, издадени от Крест ком ЕООД, което е едноличен собственик на капитала на Рунитекс ЕООД. Управител на двете дружества е Г. Семерджиев. На 01.02.2014 г. е сключен договор за услуга, с който Рунитекс ЕООД възлага на Крест ком ЕООД администриране и управление на ресторанта на [улица], което включва администриране и контрол на всички приходи и оперативни разходи, поддържане на работна комуникация с наемателите на имота, проследяване на законовите задължения, управление на процеса на поддържане на сградата, консултиране относно разходите, свързани с местни данъци и съдействие за сключване на необходимите застраховки и извършване на ремонтни дейности, подбор на материалите за тях, активна комуникация с наематели; резолюция на въпроси, свързани с правилника за вътрешния ред; предприемане на действия в резултат на запитвания или оплаквания от наематели, управление и съдействие при преговори, подновяване на наемни договори, преотдаване, релокация, заявления за изменения. Възнаграждението по договора е 750 евро без ДДС, изменено с анекс от 01.04.2014 г. на 416,67 евро. Според анекс от 01.03.2015 г. в предмета на договора е включено и почистване на ресторанта, възнаграждението е изменено на 500 евро за всички дейности без почистването, а 755,20 лв. за него. С договор от 01.12.2015 г. Крест ком ЕООД отдава под наем на Рунитекс ЕООД два мотоциклета марка Кавазаки, модел КХ 450 за 1400 лв. месечно, а с договор от 01.05.2015 г. лек автомобил Мерцедес модел G55 AMG за 1400 лв. месечно. Органите по приходите са анализирали представените в хода на ревизията и служебно събраните документи и са приели, че не може да бъде изяснена същността на фактурираните услуги по администриране и управление и не е доказана фактически извършена от Крест ком ЕООД работа, вкл. почистването на недвижимия имот. Формиран е извод, че фактурираните доставки не са реално извършени и правото на приспадане на данъчен кредит по тях в размер на 11 401,14 лв. следва да бъде отказано. В частта по ЗКПО е прието, че чрез осчетоводяването на процесните фактури по сметка 602 Разходи за външни услуги през 2015 г., 2016 г. и 2017 г. жалбоподателят е увеличил разходите си с цел намаляване на данъчната печалба за ревизираните периоди. Отчетените разходи за 2015 г. в размер на 28 854,81 лв., за 2016 г. в размер на 25 196,07 лв. и за 2017 г. в размер на 2 955,12 лв. не са документално обосновани и с посочените суми са преобразувани /увеличени/ счетоводните финансови резултати за посочените години на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. При така установените факти първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят не е доказал предпоставките за признаване правото му на данъчен кредит по фактурите, издадени от Крест ком ЕООД. По фактурите с предмет управление и администриране на имот съдът е подчертал твърде общото съдържание на договора, в който няма конкретизация за обема и периодичността на услугите, а същевременно възнаграждението е фиксирано. Освен това е приел, че липсват доказателства за реално изпълнение на договореното напр. за събиране на наемите и за предаването им на собственика на имота; за администрирането и контрола на приходите и оперативните разходи, свързани с ресторанта; липсват данни да са извършвани ремонтни работи, за сключени застраховки или нови договори за наем, преотдаване и релокация. Не са налични доказателства да са направени каквито и да било разходи за почистването на имота. Тази непълнота не се преодолява от идентичното съдържание на трите приемо-предавателни протокола от 31.12.2015 г., от 31.12.2016 г. и от 31.12.2017 г., съдържащи дословно възпроизвеждане на изброените в договора услуги, без да става ясно през кои периоди конкретно кои от тях са извършени. По отношение на фактурите за наем на моторни превозни средства съдът е възприел реалността на наемната услуга, но, позовавайки се на решението на СЕС по дело С-118/2011, е приел, че РЛ не доказва, че двата мотоциклета и лекият автомобил са използвани във връзка с дейността му. Посочил е, че доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК чр. § 2 ДР на ДОПК да установи цитирания положителен факт се носи от жалбоподателя в първоинстанционното производство, а не от приходната администрация. Без да отрича възможността за използване на превозните средства в облагаемата дейност на РЛ в по-късен момент, съдът е подчертал, че признаването на разходите за наем на същите ще започне от началото на това използване. Във връзка с установените задължения по ЗКПО, съдът е установил, че за периода 2015 г. 2018 г. жалбоподателят е декларирал единствено счетоводни загуби. Основен разход при формиране на годишната облагаема печалба са разходите по процесните фактурирани услуги, извършени от Крест ком ЕООД. Въз основа на мотивите си в частта относно ЗДДС, съдът е приел, че тези услуги не са реално извършени. Следователно извършеното от приходните орани увеличение на счетоводните финансови резултати за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. със сумите по фактурите, издадени от посочения доставчик е правилно. По отношение на разходите за наем на МПС съдът е посочил, че по делото не е доказано процесните превозни средства да са използвани за икономическата дейност на дружеството, а съгласно чл.26, т.1 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, несвързани с дейността. Следователно законосъобразно приходните органи са увеличили счетоводните финансови резултати със сумите по издадените фактури за наем на МПС. По отношение на начислените разходи за амортизации за недвижим имот за 2018 г. съдът е приел за доказано, че този недвижим имот е отдаван под наем до края на м февруари 2017 г. След това не са представени доказателства ресторантът да е използван за икономическата дейност на жалбоподателя, а съгласно чл.59, ал.1 ЗКПО начисляването на данъчни амортизации се преустановява, когато съответният актив временно не се използва (не носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от дванадесет месеца. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл дванадесетмесечния срок и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация. Жалбоподателят не е спазил изискванията на закона и разходите за амортизации в размер на 5 160 лв. за 2018 г. са неправилно начислени. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки и услуги същите да са получени по облагаема доставка от друго данъчно задължено лице и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи само защото е начислен във фактура (решения на СЕС: Genius, C-342/87, т. 13 и т. 19, Schmeink & Cofreth и Strobel, C-454/98, т. 53, Reemtsma Zigarettenfabriken, C-35/05, т. 23 и ЛВК-56, т. 34). Преценката за това налице ли са посочените материалноправни предпоставки се извършва от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, въз основа на фактическите обстоятелства по делото (решение на СЕС Mecsek-Gabona, C-273/11). За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. По отношение на доставките от Крест ком ЕООД, с предмет управление и администриране на недвижимия имот, собственост на Рунитекс ЕООД: Между страните по делото не е спорно, че Рунитекс ЕООД на 26.11.2013 г. е сключило договор за наем на собствения му ресторант с Грийк хаус ЕООД за срок от 10 години. За временното и възмездно ползване на имота, наемателят се е задължил да заплаща месечен наем от 1 850 евро. Установено е от ревизиращите органи, че в периода от м.01.2015 г. до м.02.2017 г. /вкл./ ревизираното лице е издало на наемателя 24 фактури, а приходите от наем са осчетоводени по сметка 703 приходи от продажба на услуги. Договорът за управление и администриране на недвижимия имот - ресторант, собственост на ревизираното дружество, сключен с доставчика /и свързано лице/ Крест ком ЕООД, съдържа подробни и ясни подлежащи на изпълнение дейности. Възлагането на същите е потвърдено със сключения на 01.03.2015 г. анекс, като на изпълнителя е възложено и почистването на недвижимия имот. За предаването и получаването на услугите са съставени приемно-предавателни протоколи, в които се съдържа подробно описание на извършените дейности по управление и администриране на процесния недвижим имот, в т.ч. посочване на издадените от доставчика фактури и данъчната им основа. Гореизложените обстоятелства обосновават извод, че по отношение на доставките на услуги от Крест ком ЕООД - управление и администриране на недвижим имот, са установени изискуемите нормативни предпоставки за възникване право на данъчен кредит за ревизираното дружество. Противно на твърденията на ревизиращите органи, възприети от първоинстанционния съд, сключеният между страните договор съдържа подробно и ясно описание на възложените услуги, чието предоставяне е установено с двустранно подписани протоколи, в които изпълнените дейности са конкретно изброени. Страните са договорили следните дейности: администриране и контрол на всички приходи и оперативни разходи; поддържане на работна комуникация с наемателите на ежедневна база; консултиране относно разходите вързани с МДТ и съдействие при сключване на застраховки; при необходимост ремонтни дейности; резолюция по въпроси, свързани правилника за вътрешния ред; управление и съдействие при преговори, подновяване наемни договори, преотдаване, релокация, почистване, като с подписаните приемно-предавателни протоколи са установили изпълнението на тези услуги. Получените доставки несъмнено са свързани с икономическата дейност на Рунитекс ЕООД, като в хода на ревизията е установено, че приходите от наем на същия недвижим имот са осчетоводени по сметка 703 приходи от продажба на услуги. Приходните органи са установили също, че по процесните фактури са извършвани частични плащания (до м. 06.2016 г.). Поради горното настоящият съдебен състав приема, че не са налице основания по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит в общ размер на 6721,15 лв. по фактурите, издадени от Крест ком ЕООД, с предмет управление и администриране на недвижим имот. По отношение на фактурите за наем на превозни средства: Съгласно практиката на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС при сделка, състояща се в получаването на услуга, каквато е наемането на дълготраен актив, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност. Счита се, че нает автомобил се използва за целите на облагаеми сделки на данъчно задълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата дейност на данъчно задълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка (т. 64 от решение по дело C-118/11 на СЕС). Правилен е изводът на АССГ, че в тежест на ревизирания е да докаже положителните предпоставки за възникване и законосъобразно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, включително посочения факт с правно значение и това му задължение е по общите правила на доказателствената тежест, според които този, който твърди положителни факти, от осъществяването на които черпи изгодни за себе си правни последици, е длъжен да ги докаже. За установяване на положителния факт на използване на мотоциклетите и автомобила в икономическата дейност на дружеството не са ангажирани доказателства, в т.ч. за експлоатацията на превозните средства по определени, относими към дейността на търговеца маршрути и/или за изпълнението на активности, свързани с облагаемите доставки на дружеството, препятства обосноваване на извод за установеност на предпоставките, обуславящи правото на приспадане за ревизирания. Неоснователен е доводът на касатора за непоследователност в подхода на приходните органи, които не оспорват реалността на доставките по договорите за наем на превозни средства в РА, издаден на Крест ком ЕООД, но отказват признаване на право на данъчен кредит на получателя по тях. Издателите на спорния ревизионен акт също не отричат възмездното предоставяне на превозни средства по наемните договори, но правилно приемат, че липсват доказателства същите да са ползвани в дейността на Рунитекс ЕООД. Относно установените задължения по ЗКПО: При извода, мотивиран по-горе в решението в частта относно установените задължения по ЗДДС, че услугите управление и администриране на ресторанта, собственост на касационния жалбоподател, са реално изпълнени от доставчика, следва да се приеме, че разходите, осчетоводени от касатора по тези доставки, са свързани с дейността на дружеството и са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция (чл.10, ал. 1 от ЗКПО). В случая не е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, тъй като заплатеното възнаграждение е за реално осъществени доставки. Поради това неправилно административният съд е възприел извода на ревизиращите органи, че разходите, представляващи данъчните основи по тези фактури, в частта за доставките по управление и администриране на имота, са разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО (чл. 26, т. 2 ЗКПО). Не е налице основанието по чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството със сума в размер на 33 606 лв., представляваща общия размер на данъчните основи по фактурите, издадени от Крест ком ЕООД, с предмет управление и администриране на недвижим имот. Съответно, при липсата на доказателства разходите за наем на превозните средства да са свързани с дейността на ревизираното дружество, правилно е увеличен счетоводният финансов резултат на Рунитекс ЕООД с разходите по тях, тъй като съгласно чл. 26, т. 1 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, несвързани с дейността. Касационната жалба не съдържа оплаквания по отношение на разходите за амортизации на недвижимия имот за 2018 г. при установеното при ревизията преустановяване на ползването му за икономическата дейност на РЛ след края на м. 02.2017 г. Съображенията на съда за законосъобразност на ревизионния акт в частта по чл. 59, ал. 1 ЗКПО изцяло се споделят от касационния състав и не следва да се повтарят (чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК). По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу процесния РА, в частта на установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказан данъчен кредит по фактурите, издадени от Крест ком ЕООД, с предмет управление и администриране на недвижим имот, в общ размер на 6721,15 лв., заедно със съответните лихви, както и в частта установените задължения по ЗКПО, в резултат на увеличения финансов резултат на дружеството със сумите от данъчните основи по тези фактури в общ размер на 33 606 лв., заедно със съответните лихви, като постановено в нарушение на материалния закон, следва да бъде отменено. На отмяна подлежи и РА в посочените части. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, присъдени в полза на дирекция ОДОП София, за сумата над 841 лв. В останалата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции, представляващи платена държавна такса, възнаграждение за експертиза и платено адвокатско възнаграждение за производството пред АССГ, както и държавна такса и адвокатско възнаграждение за настоящото производство, определени съобразно отменената част на процесния ревизионен акт, в общ размер на 5 649 лв. В полза на ответника следва да се присъди сума в размер на 1332 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция, определени съобразно изхода на спора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,