Решение № 4901 от 10.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Лювик 07 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, [жк], [адрес], подадена чрез адв. В. Донков, със съд.адрес гр. Ветово, ул. Йордан Йовков 1, против Решение 1441 от 22.07.2022 г., постановено по адм. дело 1326/2021 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-16001619008108-091-001/28.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 225/16.04.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, и в полза на НАП са присъдени разноски. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърдения за съществени процесуални нарушения могат да бъдат обобщени по следния начин: незачитане на иначе правилно разпределената доказателствена тежест в процеса по чл. 170 от АПК; недопускане на относими свидетелски показания; необсъждане на част от писмените доказателства по делото, вкл. и в съвкупност с приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ; обосноваване изводите на съда въз основана на други, неприключили наказателно и ревизионно производство, провеждани спрямо трето лице; незачитане принципа за невиновност, безпристрастност, обективност и справедливост на процеса; нарушаване правото на защита на жалбоподателя. Жалбоподателят счита, че е доказал реалното изпълнение на доставките от неговите доставчици и правото му на данъчен кредит неправилно е отказано по мотиви, свързани с материалната и кадрова обезпеченост на доставчиците, транспорт, вкл. и с мотиви, черпени от посочените наказателно производство и ревизионно такова, но при несъобразяване с обстоятелството, че фактите по тях нямат връзка със спорните доставки, респ. с дейността на Лювик 07 ЕООД. Претендира се отмяна на решението на Пловдивския административен съд, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят направените разноски и за двете инстанции. Ангажира писмени доказателства. Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бъчварова по съображения, изложени в писмена защита, и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Настоящата касационна инстанция преценява решението на Административен съд Пловдив, като валидно и допустимо, но неправилно като краен резултат, поради следните аргументи. На първо място правилно е приел административният съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма, след ревизионно производство, възложено от компетентен орган, вкл. и при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, които да повлияят на валидността на РА. По приложението на материалния закон. С РА е отказано право на приспадане на ДДС на основание чл.70 ал.5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по фактури, издадени от "Рани 2012 ЕООД и Катс Груп ЕООД, в размер общо на 11 872,97 лева, в резултат на което са установени на ревизираното дружество "Лювик 07 ЕООД задължения за ДДС за внасяне за данъчни периоди от м.02 до м. 10 (вкл.) на 2019 г., ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 1 656,01 лева. За да отхвърли жалбата против РА административният съд е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност, които се свеждат до неустановяване на основната предпоставка за възникване на право на данъчен кредит за ревизираното лице, а именно наличието на осъществени доставки в случая на стоки, именно от издателите на фактурите. Според съда въпреки липсата на спор относно счетоводното отразяване на доставките както при оспорващия, така и при доставчиците, както и за влагането на стоките в последващи облагаеми доставки СМР, от страна на жалбоподателя в първоинстанционното производство не е проведено главно пълно доказване на фактическия състав на правото на данъчен кредит, касаещо осъществяването на доставките. Проверката на 1/ данните в съпътстващите документи, 2/ декларираните от доставчиците обстоятелства относно: ползване под наем на складови помещения ползвани под наем МПС; лице, осъществило транспорта; ангажирани лиза по извънтрудови правоотношения за изпълнение на товаро-разтоварните дейности и 3/ на информацията относно образуваното ревизионно производство и досъдебно производство спрямо Я. Петрова (собственик на двете дружества и счетоводител на същите), според съда обосновано е дало основание на органите по приходите да приемат че липсва материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, липсват доказателства за транспорта на стоките, за товаро-разтоварни дейности, за наети помещения. щения от Рани 2012 ЕООД и Катс Груп ЕООД и такива за произхода на стоките. В обобщение е прието, че се налага изводът за единствено документално оформяне на доставките. Отделно от това административният съд е споделил и възможността органите по приходите да ползват материалите от други образувани производства, вкл. и с мотива, че оспорващият не е ангажирал оборващи съдържанието им такива. Настоящата касационна инстанция намира за основателни доводите на касатора за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради следното: Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките (както е в случая, бел. моя) или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т.25 от Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.. Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно доставянето на стоките/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C277/14, EU:C:2015:719, т. 29).. Следва веднага да се отбележи, обаче се съгласно разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело С-516/14 "Принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки. От тук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по чл. 226, т. 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице". Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки и то по отношение на пряката /а не на предходни/ доставка е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. При справяне с така възложената му доказателствена тежест, би стоял въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, а именно че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане /т.44 и т.52/. Но също така е вярно и че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и посочената съдебна практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/ или със знанието на получателя по доставките. В тази аспект /при преценката за справяне с така възложената на данъчната администрация доказателствена тежест за установяване на обективни факти/ следва да бъдат разглеждани и евентуални нередности в предходните доставки. В тази връзка следва да се посочи, че в своята практика ВАС многократно е подчертавал, че приложимите разпоредби на действащия ЗДДС ограничават изискуемата проверка за реалност на спорната стопанска операция единствено до пряката доставка. Или две са основните предпоставки, при наличието на които правото на данъчен кредит на получателя следва да бъде признато - осъществяването на доставките на стоки и използването на стоките, респ. услугите и резултата от тях за осъществяване от получателя на следващи облагаеми доставки или във връзка с неговата независима икономическа дейност /така например Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, т. 33/. Безспорно на основание чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК в тежест на жалбоподателя в процеса е да докаже наличието на тези две предпоставки. В този смисъл е и приетото от СЕС в т. 44 от определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14. При преценката за това дали са доказани доставките на стоки съдът следва да съобрази определението в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, неточно транспониран в ЗДДС, според който доставката на стоки означава прехвърлянето на правото да се разпорежда като собственик със съответната стока. Принципно правилно първоинстанционният съд е приел в решението си, че наличието на фактурите и доказателствата за счетоводното им отразяване сами по себе си не представляват доказателства за реалното изпълнение на доставките на различни ВиК части, а е необходимо при условията на пълно доказване жалбоподателят да установи реалното им изпълнение. В процесния случай доказателства за реално изпълнение на доставките касационният жалбоподател е представил, но съдът бланкетно ги е посочил, без да ги обсъди. В тази връзка следва да се сподели оплакването в касационната жалба, че неправилно съдът не е подложил на собствен анализ доказателствата за предаването на стоките. В решението, което е предмет на настоящия касационен съдебен контрол не са обсъдени поотделно и в съвкупност отделните доставки на ВиК части и представените в тази връзка доказателства от жалбоподателя още в хода на ревизията. Тези доказателства са складова/стокова разписка, товарителници, пътни листове, доказателства за плащане и други съпътстващи ги документи. Съдът е дължал цялостна преценка на тези доказателства и тяхната взаимовръзка с издадените фактури. Съдът в нарушение на съдебната практика на СЕС, респ. на ВАС е отделил особено внимание в решението си на материалната, трудова и техническа обезпеченост на доставчиците и несъответствията в доказателствата относно транспортирането на процесните стоки, без да държи сметка, че получателят по доставките не може да бъде държан отговорен за действията, респ. бездействията на доставчиците си и/или на трети лица. Извън разбира се случаите на данъчна измама със знанието и/или участието му, но такива съображения липсват изложени от органите по приходите, а и съответни фактически и правни установявания съдът също не е сторил. Съдът не е обсъдил установения в хода на ревизията в писмени обяснения от представляващия "Лювик 07" ЕООД механизъм на доставките, според който същият няма отношение към транспорта, стоките се доставят в болшинството случаи на обектите, в които се влагат. Не са обсъдени и доказателствата за самото изписване на материалите и влагането им в конкретно реализирани СМР от Лювик 07 ЕООД. Приетото по делото заключение на вещото лице, което е анализирало тези данни, също само е цитирано, но липсват съответни изводи от състава на съда, относно приемането и предаването на стоките. В решението единствено са констатирани несъответствия в транспортните документи, но след като превозът на стоките не се е извършвал от получателя по доставките, той не може да отговаря за никакви документални несъответствия или други нередности по оформяне на транспортните документи на доставчика или на трети лица. По идентичен начин правилно се поддържа в касационната жалба и че ревизираното лице не може да бъде държано отговорно относно някакви нередности относно наема на помещенията, от които се твърди да се осъществява дейността на доставчиците; такива относно наети от тях лица за извършване на товаро-разтоварните дейности, респ. транспорта на стоките. При положение, че ангажираните от жалбоподателя документи са представени още в хода на ревизията (основателни са аргументите за това в касационната жалба), същите не са оспорени от приходната администрация в първото по делото заседание пред първоинстанционния съд на основание чл. 193, ал. 3 ГПК, съдът е дължал обсъждането им, а такова не е налице в обжалваното решение, което води до извод за извършени съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Разбира се неоспорването на частните документи по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК не означава автоматично, че съдът следва да ги цени като годни доказателства, установяващи твърденията в първоинстанционната жалба, но при всички случаи съдът дължи преценка на доказателствата и излагането на конкретни мотиви в тази връзка. Съдебното решение следва да бъде мотивирано, като правните изводи на съда се предхождат от обсъждане и преценка на всяко писмено доказателство и на съвкупна преценка. Такава липсва в обжалвания съдебен акт, а това е порок, който води до отмяна на решението. Не може за първи път касационната инстанция да обсъжда събраните по делото доказателства поради факта, че тя не може да замести съда в тази преценка. Нееднократно ВАС в съдебните си актове е акцентирал, че за правото на данъчен кредит, от което се ползва получателя по доставките, от значение е наличието на реална доставка от прекия доставчик. В тази връзка е и цитираната практика на СЕС, в която изрично се сочи, че не може да се търси отговорност от получателя по доставката за действия и/или бездействия на доставчика му или на трети лица - напр. превозвачи. Това е така, защото получателят не разполага с никакъв механизъм за контрол на тези лица, поради което не може същият да е отговорен за тях, нито това е основание на получателя да се откаже правото на данъчен кредит. Като се има предвид, че правото на данъчен кредит като материално право, от което получателят черпи облага, негова е доказателствената тежест да установи реалното осъществяване на фактурираните му доставки, но не и да е отговорен за чужди действия или бездействия. В съдебното решение липсва и обсъждане на допуснатата и изслушана от съда съдебно-счетоводна експертиза. Съдът само е отбелязал, че кредитира тази експертиза, без да я обсъди, което е нарушение по чл. 202 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Единственото възпроизвеждане на изводите на експерта, не съставлява изпълнение на това задължение. Следва да се посочи, че принципно няма пречка органите по приходите да ползват редовно събрани доказателства в други производства било то досъдебно, ревизионно и прочие такива, стига те да са редовно приобщени към материалите по ревизията, но също така и да отразяват релевантни за конкретната ревизията факти и обстоятелства. В тази връзка следва да бъде посочено, че нормата на чл. 42, ал. 3 ДОПК предвижда, че когато по реда на НПК са събрани доказателства, които имат значение за установяване на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, органите на МВР, прокуратурата или следствието осигуряват на органите по приходите достъп до тези доказателства и заверени копия от тях. Такива процесуални действия в хода на ревизията не се установява да са били предприемани. От друга страна в хода на съдебния процес частично са представени материали от досъдебното производство, но некоректно първостепенният съд не е обсъдил дали било то повдигнатото обвинение, било това съставеният РА на Я. Петрова въобще касаят спорните доставки, а и дейността на двамата доставчици като цяло, а още по-малко наличието на участие и/или знание у ревизираното лице за тези обстоятелства. Тези доказателства не са обсъдени в съвкупност и с дадените по реда на чл. 57 от ДОПК обяснения от представляващия двамата доставчици в хода на ревизията. Пороците на съдебното решение в случая следва да се обобщят като необсъждане на всички събрани по делото доказателства в тяхната съвкупност заедно с констатациите на съдебно-счетоводната експертиза и неизлагането на мотиви относно доставките, обективирани в процесните фактури, издадени от "Рани 2012 ЕООД и Катс Груп" ЕООД и това е довело до постановяване на неправилно решение на посочените в касационната жалба отменителни основания. Предвид, че настоящият съд не може да замести мотивите на първоинстанционния съд по преценката на събраните по делото доказателства, решението следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2, предл.1 АПК следва делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след обсъждане и преценка на всички събрани доказателства и съдебно-счетоводната експертиза да направи и правните си изводи. На основание чл. 226, ал. 3 АПК по въпросът за разноските, вкл. и в настоящото касационно производство, следва да се произнесе първата инстанция при новото разглеждане на делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение