Решение № 11578 от 14.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Юнивърс Файнънс ЕАД, чрез представляващия дружеството срещу решение 28/20.01.2022г., постановено по адм. дело 418/2021г по описа на Административен съд гр. Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р 16002420005439-091-001/17.03.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта потвърден с решение 324/14.06.2021г., на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който е намалена декларираната от дружеството данъчна загуба за 2016г., 2017г. и 2018г. на дружеството съответно с 56 618.37лв., респек. 5 449.38лв. респек. 31 954.23лв. и допълнително е установен корпоративен данък за 2019г. в размер на 22 514.48лв. главница и 1 626.18лв. лихви за забава. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора АС Стара Загора неправилно е приел, че за документирането на неустойка следва да бъде издаден първичен счетоводен документ, в противоречие с нормите на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 16, ал. 1 от с.з. и чл. 84 от ППЗДДС. По делото е представено извлечение от 19.09.2019г. издадено от Кепитал Холдинг Груп АДСИЦ и то е осчетоводено като задължение от РЛ. Представено е и банково извлечение за плащане на задължението, както и неустойката е декларирана в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019г. Това се доказва и от заключението на ССЕ. Сочи се, че предварителния договор е сключен в писмена форма и липсват доказателства той да е сключен при условията на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Неустойката по договора правилно е отчетена като разход, който участва в определяне на дължимия корпоративен данък за 2019г. на РЛ, тъй като е редовно осчетоводен. За разходи за неустойки закона не предвижда съставяне на данъчен документ, а е достатъчно разходите да са удостоверени с документ по чл. 7, ал.1 от ЗСч. Касатора приема за противоречие с материалния закон и извода на съда, че изискуемостта на платената сума от 20 602.92лв. е възникнала към 31.05.2018г. По отношение сроковете заложени в чл. 14 и чл. 49 от ЗМДТ от значение е деня на влизане в сила на постановлението за възлагане, респек. задължението на дружеството за заплащане на данъка и това е през 2019г., тъй като постановлението за възлагане е в сила от 12.08.2019г. Не се споделят и изводите на решаващия съд относно разходите за наем на магазин и склад и наем на шатра, консултантски услуги и услуги по проектиране и за амортизации. Неправилно е прието, че макар разходите да могат да се отнесат към дейността на дружеството, то поради липса на доказателства за осъществени контакти със собственици и контрагенти те не са свързани с дейността на РЛ. Сключения договор с ЛП Арх ООД има за цел проучване на имот, който дружеството би закупило, ако параметрите му на застрояване го удовлетворяват и именно поради това сключения договор и извършените във връзка с него разходи са свързани с дейността на РЛ. Същото се касае и по отношение на договора сключен с А.-Апарт ООД, тъй като целта на договора е намиране на имоти за фотоволтаично съоръжение тъй като РЛ има участие в дружества за производство на зелена ел. енергия. По подробно изложени в касационната жалба доводи моли съда да отмени оспореното решение и да отмени РА в атакуваната му пред съда част. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител в писмено становище оспорва жалбата, като счита решението на АС Стара Загора за правилно. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а решението на съда като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, поради следните съображения: За 2016г. данъчния орган не е признал за разходи за данъчни цели по смисъла на чл. 26, т.1 и т. 2 от ЗКПО стойността на данъчните основи по фактури отчетени като разходи за външни услуги : 1. Фактура 10 .49/01.12.2015г. , издадена от Блек Сий Инвестмънт АДСИЦ по договор с предмет наем на магазин и склад ; 2. Фактура 30 ..505/20.05.2016г. издадена от Глобал РТС ООД, с предмет наем на шатра, тип хале ; тези разходи осчетоводени по сметка 602 в размер на 56 618.37лв. не са признати, като декларираната данъчна загуба от 81 575.75лв. е променена на такава в размер на 24 957.38лв., като не е начислен корпоративен данък, тъй като счетоводния финансов резултат е отрицателен. За 2017г. данъчния орган не е признал за разходи за данъчни цели по фактура 30 .505/20.05.2016г., тъй като разходите на дружеството по сметка 603 за 2017г. са включени и разходи за амортизации на климатизатор за каравана, които обаче не са свързани със стопанската дейност на дружеството. Освен това РЛ е декларирало облагаеми доставки в размер на 136 389.49лв., както и освободени такива в размер на 178 037.28лв. и към 31.12.2017г.е предоставило дългосрочни заеми на дружества, в които има капиталово участие. Данъчния орган не е признал осчетоводените по сметка 602 разходи за данъчни цели в размер на 5 287.50лв. и е намалил счетоводния финансов резултат с годишните данъчни амортизации в размер на 161.88лв., като е променил декларираната данъчна загуба от 13 522.12лв. на 8 072.74лв., като е приел че не е налице основание за начисляване на данък. За 2018г. дружеството е декларирало облагаеми доставки в размер на 159 716лв. и освободени такива в размер на 178 037.28лв. Изплатен е дивидент от Зелена светлина 2010-3 ООД в размер на 150 000лв., с която е намален данъчния финансов резултат на РЛ. Извършена е продажба на дружествени дялове от капитала на Норд ЕЛ ООД в размер на 10 000лв, като прихода не е признат за данъчни цели, тъй като не е включен към нетните приходи от продажби в ГДД. Не са признати разходи за данъчни цели със стойността на данъчните основи по фактури за разходи за външни услуги фактура 00 141/15.05.2018г. издадена от ЛП Арх ООД, с предмет по договор за проектиране извършване на проучвателни работи и концептуална изработка във вид на брошура, изясняваща възможността за застрояване на имоти във връзка с тяхно евентуално закупуване ; фактура 00 525/21.03.2018г. издадена от А. Апарт ООД с предмет договор за извършване на консултантски услуги по повод намирането и избор на подходящи имоти за индустрията, които впоследствие РЛ да придобие . В разходите на РЛ по сметки 603 за 2018г. са включени и такива за амортизации на климатизатор за каравана, амортизации на ремарке за лек автомобил, амортизации на 3бр. санитарни контейнера, които не се използват за стопанската дейност на РЛ. На основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО не са признати за данъчни цели осчетоводени по сметка 602 разходи в общ размер на 20 779.15лв. и е намален счетоводния финансов резултат с годишните данъчни амортизации в размер на 1 175.08лв. Счетоводния финансов резултат е коригиран със сума в размер на 10 000лв., представляваща приход от продажба на дружествен дял. Данъчната загуба е променена от 391 927.9лв. на 359 973.70лв. и не е начислен допълнителен корпоративен данък тъй като данъчния финансов резултат и отрицателен. За 2019г. РЛ е декларирало облагаеми доставки в размер на 58 998.33лв. и освободени доставки в размер на 174 973.18лв. Изплатен е дивидент от Зелена светлина 2010-3 в размер на 155 000лв., с която сума е намален данъчния финансов резултат. Извършени са продажби на дружествени дялове в размер на 4 902 406.19лв. Установено е, че по дебита на сметка 609 Други разходи е отразена сума в размер на 128 602.92лв., срещу кредитиране на сметка 498 Други дебитори , поради липса на документална обоснованост на извършените стопански операции разхода не е бил признат за данъчни цели. Установено е, че в разходите са включени такива за амортизации на климатизатор за каравана в размер на 323.76лв., амортизации за ремарке на лек автомобил в размер на 206.28лв., разходи за амортизации на 3бр. санитарни контейнера в размер на 1 077лв., които не са свързани с дейността на дружеството, като с тези разходи е намалена счетоводния финансов резултат на РЛ. Декларираната данъчна печалба в размер на 3 120 001.75лв. е увеличена на 3 345 160.49лв. и е определен корпоративен данък от 334 516.05лв., част от който е внесен от РЛ, а разликата от 22 514.48лв. е дължима, ведно с лихва в размер на 1 444.79лв. Ревизиращия орган с оглед непризнаване на декларираните разходи/приходи за данъчни цели се е позовал на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО като е изложил мотиви, че тези разходи не са свързани с основната дейност на дружеството и липсва съпоставимост на приходите и разходите и документална обоснованост по отношение част от стопанските операции. За да обоснове своите правни изводи АС Стара Загора е назначил ССЕ, според чието заключение: 1. Счетоводството на РЛ е правилно водено; 2. фактурите за услуги издадени от Блек Сий Инвестмънт АДСИЦ, Глобал РТС ООД, ЛП Арх ООД и А. Апарт ООД са осчетоводени правилно в съответствие със ЗСч. и са платени изцяло от РЛ; 3. По отношение ДМА климатизатор за каравана, ремарке за лек автомобил и санитарни контейнери е посочено, че активите за активите има издадени фактури, осчетоводени в счетоводните регистри на РЛ и са изцяло платени; тези активи са заведени в ДАП със съответната годишна амортизационна норма за съответните периоди; начислените амортизации са правилно отразени в счетоводните регистри на РЛ; 4. За прихода от продажбата на дружествените дялове е посочено, че е налице издадена фактура, отразена в дневниците за продажба, вкл. в счетоводството на РЛ по сметка за приходи от операции с финансови активи; 5. На 10.09.2019г. РЛ е платило дължим данък за придобиване на недвижим имот в размер на 20 602.92лв., правилно осчетоводен в съответните счетоводни регистри; 6. В.л. дава заключение, че основанието за начисляване на неустойка в размер на 108 000лв. през 2019г. е развалянето на предварителен договор за покупка на недвижим имот, като сумата е преведена изцяло на 19.09.2019г.; начислената неустойка е правилно осчетоводена; счетоводните разходи за 2019г., вкл. и тези, които не са признати за данъчни цели са документално обосновани чрез първични счетоводни документи; според в.л. представеното банково извлечение е разходооправдателен документ, който изпълва съдържанието на първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч.; не е налице разминаване между цената посочена в предварителния договор и съответстващата и осчетоводена неустойка; 7. В.л. сочи, че РЛ е съдружник в Зелена светлина 2010-3 ООД, Лопушна енерджи ООД, Черногорово енерджи ООД и Глобал солар ООД с основен предмет на дейност производство на електрическа енергия от възобновяеми източници. За да отхвърли изцяло жалбата на Юнивърс Файнанс ЕАД решаващия съд е приел, че спора между страните се свежда до това дали законосъобразно с РА са намалени размерите на декларираните данъчни загуби за 2016г., 2017г., 2018г. и дали правилно е установен корпоративния данък за доплащане за 2019г. Съдът е посочил, че признаването на разходи за данъчни цели е в зависимост от наличието на легитимни разходооправдателни документи, които следва да отговарят на изискването за документална обоснованост и следва да доказват, че предоставените, в конкретния случай услуги, от които пряко произтичат отразените разходи, са свързани с основната дейност на РЛ. Според решаващия съд нито в ревизионното производство, нито в съдебното такова, дружеството-жалбоподател не е ангажирало доказателства, които да оборят констатациите на органите по приходите за липсата на връзка между направените разходи и дейността на дружеството. Макар и услугите по сключените с Блек Сий Инвестмънт АДСИЦ, Глобал РТС ООД, ЛП Арх ООД и А. Апарт ООД договори могат да се отнесат към дейността на дружеството, то липсата на доказателства в тази насока води само до наличие на предположения, които остават неподкрепени. Липсват доказателства, че предоставените услуги са допринесли до формиране на конкретни приходи за дружеството, съответно са използвани при последващи доставки от него, свързани с дейността му. Сключените договори за проектиране, респек. за предоставяне на консултантски услуги макар и да имат отношение към дейността на дружеството, не са способствали за създаване на доходи за РЛ, а от там не са и относими към неговата дейност; не е установено, че резултатът от изпълнението на договорите с ЛП Арх ООД и А. Апарт ООД е използван по повод осъществени преки контакти или преговори с евентуални съконтрагенти на РЛ. Съдът е счел за правилни изводите на ревизиращия оран и относно непризнаване на разходи за амортизации за климатизатор за каравана, за ремрке-платформа и за санитарните контейнери, тъй като те не са използват за стопанската дейност на РЛ, а и липсва документална обоснованост на отразените счетоводни операции в тази връзка. По отношение продажбата на дружествени дялове в размер на 10 000лв. е прието, че макар стопанската операция да е правилно осчетоводена, според ССЕ, не е била правилно отчетена по реда на ЗКПО. Прихода от тази операция не е бил включен в декларираните нетни продажби в декларацията по чл. 92 от ЗКПО и по силата на чл. 78 от ЗКПО правилно счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018г. е коригиран с тази сума. За 2019г. съдът също е приел доводите изложени в РА. Посочил е, че през 2019г. РЛ е осчетоводило разходи за неустойка по сключен предварителен договор в размер на 108 000лв. Неустойката е платена изцяло на 19.09.2019г. Според АС Стара Загора липсва документална обоснованост на този разход тъй като нито договора, нито банковото извлечение представляват първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗСч. и тези разходи се явяват документално необосновани предвид чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и не се признават за данъчни цели. Според АС Стара Загора правилно данъчния орган не е признал разходи за данъчни цели в размер на 20 602.92лв., тъй като данъка за придобития недвижим имот е заплатен на 10.09.2019г. , а изискуемостта му е настъпила на 30.05.2018г., предвид нормата на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. С оглед горното решаващия съд е приел жалбата за неоснователна и я е отхвърлил изцяло. Решението е частично неправилно. За периодите 2016г., 2017г. и 2018г. с оспорения РА е увеличен счетоводния финансов резултат на РЛ на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО с основите на издадените към него и отразени като разходи фактури от следните доставчици: Блек Сий Инвестмънт АДСИЦ /по договор за наем на магазин и склад/, Глобал РТС ООД /наем на шатра/, ЛП Арх ООД /по договор за проектиране/ и А. Апарт ООД /по сключен договор за консултантски и посреднически услуги/. По силата на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи:1. разходи, несвързани с дейността и 2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Кои разходи са документално обосновани се съдържа в нормата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО това е този разход който е обоснован чрез издаване на първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. Касационната инстанция приема изводите на решаващия съд за правилност на РА в тази му част за верни и изцяло относими към посочените по-горе правни норми. Безспорно е установено, че през ревизираните периоди дружеството-касатор е получател по доставки и услуги за които са издадени първични счетоводни документи фактури изцяло платени от него, както и, че тези фактури са надлежно осчетоводени като разход в счетоводството му. Това се установява и от заключението на ССЕ. Както правилно е посочено от АС Стара Загора за да бъдат признати извършени и осчетоводени разходи за данъчни цели то те следва да са придружени от разходооправдателни документи, чрез които пряко да се установи, че осчетоводените разходи за доставка на стоки и/или услуги са свързани с основната дейност на дружеството. Правилно е прието, че за да се признае счетоводен разход за данъчни цели извършването му следва да е пряко свързано и да обслужва стопанската му дейност и да е налице съпоставимост на приходи и разходи. Данъчното третиране на разходи по смисъла на ЗКПО е в зависимост както от тяхното документално доказване, така и с оглед необходимостта от извършването им за реализиране целите и предмета на стопанска дейност на предприятието. В тази връзка в тежест на касатора е да установи и докаже тези факти т.е. да докаже по безспорен начин, че осчетоводените от него разходи по процесните фактури се обвързват с извършваната от него стопанска дейност. Такива ясни и конкретни доказателства не са представени, а само се навеждат доводи в тази връзка, които не са достатъчни за разколебаване констатациите в РА, както правилно е посочил и решаващия съд. Липсата на доказателства относно факта, че предоставените на РЛ услуги по процесните фактури са допринесли за формиране на определени приходи или, че са използвани за последващи доставки води и до извод за наличие на предпоставките на чл. 26 от ЗКПО. По отношение осчетоводените разходи за амортизации за климатизатор за каравана, за ремарке-платформа и за контейнери, както и в частта касаеща включването на приходи от продажба на дружествени дялове през 2018г., поради липса на изложени в тази си част конкретни касационни основания за неправилност, касационната инстанция изцяло, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, възприема мотивите на АС Стара Загора в тази му част. По отношение увеличението на счетоводния финансов резултат на РЛ за 2019г. на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, ВАС приема решението на АС Стара Загора в тази му част за неправилно. При точно установени факти и обстоятелства, съдът е достигнал до погрешни правни изводи. Отново и тук спорния въпрос е относно документалната обоснованост на извършените и осчетоводени разходи за неустойка и за данък за придобит недвижим имот. Безспорно се установява, че през 2019г. РЛ е осчетоводило разходи за неустойка по сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот в размер на 108 000лв. От заключението на ССЕ се установяват счетоводните записвания при РЛ, както и заключението на в.л., че постъпилата сума е правилно осчетоводена. Правилно решаващия съд с оглед нормата на чл. 92 от ЗЗД е посочил какво представлява неустойката и е приел, че тя е безспорно установена, но поради липсата на издаден първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗСч. е прието, че разхода е в противоречие с чл. 26, т. 2 от ЗКПО и не следва да се признава за данъчни цели. По делото като разходооправдателен документ е представено банково извлечение, което е прието от в.л. по ССЕ за такъв вид документ. Трябва да се има в предвид, че първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗСч., според чл. 7, ал. 1 от с.з. се издава само когато това е предвидено в закон. В СчС 18, раздел Г Други случаи на признаване на приходи, глоби, неустойки, лихви и други е посочено, че приход се признава след установяване на правото за тяхното получаване съгласно договор или чрез съдебен иск. В конкретния случай вземането/задължението за неустойка е възникнало по силата на договор и е отразено като приход в счетоводството на дружеството-кредитор, респек. като разход в счетоводството на РЛ. От гледна точка признаването на разходите за данъчни цели, разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО изисква та да са документално обосновани, чрез издаване на първичен счетоводен документ. По отношение разходите касаещи неустойка законът не предвижда съставяне на нарочен данъчен документ, виж нормата на чл. 84 от ППЗДДС, която неправилно е игнорирана от първоинстанционния съд, достатъчно е разходите да са удостоверени с документ, който отговаря на съдържанието на първичен такъв, като представеното банково извлечение отговаря на изискванията на чл. 6, ал. 1 от ЗСч., като липсата на някои реквизити предвид ал. 5 от с.з. последните се установяват от приложения към делото договор. В предвид на това ВАС приема, че са налице разходооправдателни документи касаещи осчетоводения разход за неустойка и нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО е неприложима. По отношение непризнатите разходи за платен данък за придобит имот, изложените в касационната жалба доводи са правилни. Безспорно процесния имот е придобит от дружеството чрез постановление за възлагане на недвижим имот. Това постановление, предвид практиката на ВКС, е едностранен акт на принудително изпълнение на съдебен изпълнител имащо характеристиката на принудителна продажба. Приема се, че имота на длъжника се прехвърля независимо от волята му и правото на собственост се придобива след плащане на цената въз основа на влязло в сила възлагателно постановление. По силата на чл. 296, ал. 2 от ГПК От деня на влизане в сила на постановлението за възлагане купувачът придобива всички права, които длъжникът е имал върху имота. В конкретния случай правилно ревизираното дружество е осчетоводило разходи за платени данъци за придобиване на имота през 2019г., тъй като постановлението за възлагане е влязло в сила на 12.08.2019г. и от тази дата тече за дружеството срок за плащане на съответния данък, предвид чл. 14, ал. 4 и чл. 49 от ЗМДТ. В тази връзка изводите на АС Стара Загора, че данъка е станал изискуем на датата на издаване на постановлението за възлагане са неправилни, като противоречащи на закона. Предвид гореизложеното решение на АС Стара Загора в частта за определен корпоративен данък за 2019г. следва да бъде отменено, като се отмени и оспорения РА. В останалата част решението като правилно следва да се остави в сила. Следва да се отмени и решението на АС Стара Загора и в частта за разноските, тъй като юрисконсултското възнаграждение е определено въз основа на материален интерес от 24 140.66лв., представляващ допълнително начисления корпоративен данък за 2019г., а в тази част РА е неоснователен, предвид изложеното по-горе. Следва да се присъдят изцяло разноските и по двете производства на касатора за пред първата инстанция : 50.00лв. д.т. по жалбата пред АС Стара Загора; 300лв. депозит за в.л. по ССЕ и 1 254лв. за адвокатско възнаграждение, предвид чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004г., в редакцията и в ДВ бр.68/2020г.; за пред касационната инстанция 193.12лв. д.т. и 2 575лв. адвокатско възнаграждение, предвид чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1/09.07.2004г., в редакцията и в ДВ бр.88/2022г. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,