Решение № 11287 от 8.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), против Решение 6916/23.11.2021 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 11290/2020 г., с което е отменен Ревизионен акт Р-22220319006778-091-001/23.03.2020 г., потвърден с негово Решение 1405/11.09.2020 г.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на решението на АССГ като неправилно и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При условията на алтернативност иска след отмяната на първоинстанционното решение да се постанови друго по съществото на спора, с което да се потвърди оспореният РА. Заявява и искане за разноски (юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 583.78 лв. за всяка инстанция и държавна такса в размер на 73.90 лв.). В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от юрк. Дечева по изложените в нея основания. Страната чрез пълномощника си заявява искане за присъждане на разноски, посочени в представя списък на разноските юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 223.78 лв. за всяка инстанция и държавна такса в размер на 73.90 лв.

Ответникът по касационната жалба СТС СОФТУЕР БЪЛГАРИЯ ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица] оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Кузманов. Иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение и да му се присъдят разноски. Представя договор за правна защита и съдействие от 07.02.2022 г., пълномощно за процесуално представителство пред Върховния административен съд, платежно нареждане от 07.02.2022 г. и списък на разноските.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22220319006778-091-001/23.03.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 1405/11.09.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество СТС СОФТУЕР БЪЛГАРИЯ ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчния период (д. п.) м. септември 2018 г. в размер на 8 060 лв. и лихва към датата на акта в размер на 1 177.75 лв. Задълженията са установени в резултат на отказано право на приспадане на основание чл. 25, ал. 7, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС по: фактура 2000000462/30.09.2018 г., издадена от СТС СОФТУЕР АД, в размер на 3 000 лв.; по три фактури - 0200000003/07.09.2018 г.; 0200000004/13.09.2018 г. и 0200000005/26.09.2018 г., издадени от МИРАЖ 23 ЕООД, в общ размер 5 060 лв.

Първостепенният съд е приел, че оспорването е допустимо, а РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите.

За да отмени акта, съдът е обосновал извод за неговата материална незаконосъобразност. Приел е, че фактурата, издадена от СТС СОФТУЕР АД, касае междинно плащане. Представено е според него от жалбоподателя допълнително споразумение към договора за разсрочване на плащането, което не е обсъдено от приходните органи. По отношение на всички фактури са изпълнени според съда условията за упражняване правото на приспадане на ДДС, регламентирани в чл. 168 чл. 68 чл. 72 ЗДДС. Доказателствата, представени по делото, доказват по категоричен начин реално получени доставки, които според съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) са използвани от получателя за следващи облагаеми доставки. От страна на приходните органи не са представени данни за данъчни измами, извършени от доставчиците, за които жалбоподателят е знаел или е трябвало да знае. Позовал се е на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben, David, в което според него СЕС приема, че за признаване правото на приспадане на ДДС е достатъчно получателят да разполага с фактура, удостоверяваща действителното изпълнение на сделката, както и на решението на СЕС по делото Макс Пен. Обсъдил е установените от съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) плащания по фактурите и е приел, че те са допълнителна индиция за осъществяването на доставките.

Касационната инстанция преценява така постановеното решение като валидно и допустимо, но частично неправилно, поради следното:

Фактите, установени от административния съд, са следните:

I. Във връзка с фактура 2000000462/30.09.2018 г., издадена от СТС СОФТУЕР АД, с данъчна основа 15 000 лв. и ДДС 3 000 лв.:

1. Според вписаното във фактурата основание тя е издадена във връзка с плащане по договор от 30.07.2018 г.;

1. Според договора от 30.07.2018 г. изпълнителят се задължава да извърши доставка на специализиран софтуер за управление на човешките ресурси, съдържащ подробно изброени модули (личен състав, заплати, командировки, набиране на персонал). Посочени са конкретно характеристиките, на които следва да отговаря софтуерният продукт. Посочено е, че офисът на възложителя е мястото на изпълнението. Възнаграждението на изпълнителя е договорено в размер на 84 500 лв., платими по следния начин: авансово 63 500 лв.; междинно 15 000 лв. и окончателно 6 000 лв. при предаване и приемане с приемо-предавателен протокол на резултата от услугата. Представена е и оферта за доставка и внедряване на специализиран софтуер за управление на човешките ресурси от 01.06.2018 г.

1. С констативен протокол от 02.12.2018 г. са приети за завършени описаните модули - личен състав, заплати, командировки, набиране на персонал - и според този протокол е проведено обучение на ръководния състав за работа с разработените модули.

1. С двустранно подписан приемо-предавателен протокол на 28.01.2019 г. страните по договора са удостоверили, че на посочената дата изпълнителят е предал, а възложителят е приел софтуерния продукт и внедряването му.

1. Видно от мотивите към РА (стр. 7 от ревизионния доклад (РД) правото на приспадане на ДДС по тази фактура не е признато от приходните органи, тъй като не е извършено частично авансово плащане. При извършената насрещна проверка представляващият СТС СОФТУЕР АД П. Петров - е декларирал в писмен вид на 11.12.2019 г. (л.142 от делото), че по процесната фактура не е извършено плащане.

1. Според ССЕ сумата от 15 000 лв. по процесната фактура е заплатена на два пъти чрез банкови преводи от разплащателната сметка на жалбоподателя на 05.09.2018 г. 1 100 лв. и на 02.01.2020 г. 16 900 лв.

II. Във връзка с фактурите, издадени от МИРАЖ 23 ЕООД

(0200000003/07.09.2018 г.; 0200000004/13.09.2018 г.; и 0200000005/26.09.2018 г.):

1. На 18.07.2018 г. е изготвена от МИРАЖ 23 ЕООД оферта във връзка с отправено запитване от СТС СОФТУЕР БЪЛГАРИЯ ЕООД за изработване на специализиран софтуер с ценово предложение в размер на 25 300 лв. без ДДС, ориентиран към потребностите на запитващото дружество ( СТС СОФТУЕР БЪЛГАРИЯ ЕООД) и на заетите в него лица. Според описанието в офертата, както е констатирал и решаващият орган, специализираният софтуер е за управление на човешките ресурси.

1. На 01.08.2018 г. е сключен договор между СТС СОФТУЕР БЪЛГАРИЯ ЕООД като възложител и МИРАЖ 23 ЕООД като изпълнител за разработване на специализирания софтуер. Според чл. 2 от същия заплащането на възнаграждението на изпълнителя в размер на 25 300 лв. следва да се извърши от възложителя след окончателното приемане на изпълнението на договора;

1. Според двустранно подписания протокол от 01.09.2018 г. на посочената дата изпълнителят предава, а възложителят приема изработения специализиран софтуер в изпълнение на договора от 01.08.2018 г.;

1. Трите процесни фактури са на обща стойност 25 300 лв. без ДДС. Издадени са след изпълнението на услугата по договора и са с предмет поддръжка на софтуер по договор .

1. Според ССЕ плащанията по фактурите са по банков път, както следва: на 22.10.2018 г. 10 200 лв.; на 23.10.2018 г. 9 600 лв. и на 29.10.2018 г. 10 560 лв.;

1. Според мотивите към РА (стр. 16 от РД) правото на приспадане е отказано от ревизиращия екип с мотива, че по тези фактури не са осъществени облагаеми доставки на услуги. Изложени са съображения за това, че МИРАЖ 23 ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 02.04.2018 г. и е дерегистрирано на 28.05.2019 г.; има големи данъчни задължения; не се открива при насрещните проверки; няма обявени трудови договори, сключени от него като работодател; не е подало ГДД за 2018 г.

1. С решението на решаващия орган РА е потвърден с мотиви за това, че: Предметът на фактурите не съответства на договора. Договорът според протокола е изпълнен на 01.09.2018 г. и за стойността на специализирания софтуер е следвало при настъпването на данъчното събитие да се издаде една фактура с такова описание на стопанската операция. В договора не е договорено предоставянето на услуги поддържане на софтуер , а е договорена услуга изработване на специализиран софтуер , и протоколът е издаден във връзка с предоставянето на тази услуга. Посочено е също така, че услугата по договора с този доставчик е еднаква като вид и обем с тази по договора, сключен със СТС СОФТУЕР АД по същото време, и не е обяснено от страна на ревизираното дружество какво е наложило това.

С оглед така установените факти първият спорен между страните по делото въпрос е за това извършено ли е частично авансово плащане преди настъпването на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, което е основание за изискуемостта на данъка и издаването на фактура 2000000462/30.09.2018 г. от СТС СОФТУЕР АД, с данъчна основа 15 000 лв. и ДДС 3 000 лв., в съответствие с чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Безспорно данъчното събитие според описаните по-горе писмени доказателства настъпва през м. януари 2019 г.

Според ССЕ, приета без оспорване от страните, на 05.09.2018 г. е преведена от разплащателната сметка на жалбоподателя по тази на доставчика сумата от 1 100 лв. Това плащане не е взето предвид от ревизиращия екип, тъй като представляващият дружеството доставчик категорично в писмен вид е декларирал, че по процесната фактура няма плащане. Не е ясно обаче защо АССГ е отменил РА в частта му на непризнато право на данъчен кредит по същата с мотиви за реално осъществена доставка, при положение, че нито жалбоподателят, нито доставчикът твърдят тя да е предоставена през м. септември 2018 г. Напротив, от тяхна страна са представени доказателства (констативен протокол и приемо-предавателен протокол), установяващи настъпване на данъчното събитие през м. януари 2019 г. Спорът между страните е за това има ли авансово плащане към момента на издаването на фактура 2000000462/30.09.2018 г. с данъчна основа 15 000 лв. и ДДС 3 000 лв., за да е налице за получателя право на приспадане на ДДС.

Към момента на плащането услугата е била ясно индивидуализирана в договора и към този момент изпълнението й не е било несигурно, което обуславя изискуемостта на данъка във връзка с авансовото плащане и съответно, възникването на правото на приспадане. (виж Решение на СЕС от 21.02.2006 г. по дело С-419/02, BUPA Hospitals, т. 48; Решение на СЕС от 19.12.2012 г. по дело С-549/11, Орфей България, т. 28; Решение от 31.05.2018 г. по съединени дела С- 660/16 и С-661/16, Achim Kollrob, Erich Wirtl, т. 42).

Доказано е чрез приемо-предавателния протокол от 28.01.2019 г., подписан от възложителя и изпълнителя, предаване и приемане на софтуерния продукт.

Изложеното налага извода, че за СТС СОФТУЕР БЪЛГАРИЯ ЕООД е налице право на приспадане на ДДС, но само във връзка с авансовото плащане в размер на 1 100 лв., направено в същия данъчен период, в който е издадена фактурата.

Неиздаването на фактурата от доставчика в срока по чл. 113, ал. 4, предложение второ ЗДДС не е основание за непризнаване правото на данъчен кредит на получателя по нея, след като то е упражнено в данъчния период, в който е извършено плащането и е издадена фактура (виж Решение на СЕС от 29.04.2004 г. по дело С-152/02, Terra Baubedarf Hadndel, т. 34, даващо тълкуване на чл. 18, пар. 1 и пар. 2 от Шеста директива, на която съответства чл. 178, б. а) от Директива 2006/112).

Следва също така да се приеме, че данъкът е включен в плащането (виж в този смисъл Решение на СЕС от 07.11.2013 г. по съединени дела С-249/12 и С-250/12, Corina Hrisi Tulica, Calin Ion Plavosin, т. 43). Според формулата на чл. 53, ал. 2 ППЗДДС ДДС, включен в размера на плащането от 1 100 лв. е 183.33 лв.

Тъй като плащането на останалата част от сумата по фактурата с включен ДДС е направено на 02.01.2020 г., т.е. след като услугата е предоставена и е настъпило данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, то същото няма характер на авансово плащане и по отношение на него не е налице право на приспадане. Като е приел друго и е отменил РА в тази част, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против акта, в частта му, в която е отказано право на данъчен кредит по процесната фактура в размер на 2 816.67 лв.

По фактурите, издадени от МИРАЖ 23 ЕООД, са оспорени от приходните органи и двете материалноправни предпоставки за признаване правото на данъчен кредит, регламентирани в чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112: данъкът да е дължим или платен от получателя във връзка с осъществена облагаема доставка (в случая на услуга) и тази услуга да се използва от него за целите на собствените му облагаеми доставки.

Вярно е, че като вид услугите, предмет на договорите, сключени от жалбоподателя с двамата доставчици на 30.07.2018 г. и на 01.08.2018 г., видно от офертите, се припокриват. Офертите и приемо-предавателните протоколи, както и мястото на изпълнение според договора със СТС СОФТУЕР АД, сочат, че специализираният софтуер за управление на човешките ресурси е поръчан от жалбоподателя за собствените му нужди, а не във връзка с осъществяването на следваща облагаема на доставка, поради което и ССЕ не установява такава конкретна реализация на този продукт в полза на някой от клиентите му (виж сметка 731 Приходи от продажби на разработен софтуер на л. 180 от делото с изброени клиенти).

Протоколът от 01.09.2018 г. е оспорен от ответника като неавтентичен с твърдения, че подписът за изпълнител в него не е на Д. Манчев едноличен собственик на капитала, управител и представляващ дружеството доставчик МИРАЖ 23 ЕООД. В производството по реда на чл. 193 ГПК автентичността на този частен документ не е доказана от страна на жалбоподателя с допустимите доказателства (гласни) и доказателствени средства (съдебно-графологична експертиза).

Безспорно в тежест на жалбоподателя е да докаже наличието на облагаеми доставки на услуги по процесните фактури (облагаема доставка на услуга) - в този смисъл и Определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 44; Решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 37; Решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 40 и т. 46. Формална предпоставка е притежаването на фактура с изискуемото от закона съдържание и по-конкретно данни за обхвата и естеството на услугите и данни за момента на предоставянето на услугите (виж т. 26, т. 30 и т. 41 от решението на СЕС по делото Barlis 06).

В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество осъществява дейността си в офис, находящ се в гр. София на [улица], който ползва на основание договор за наем с Ню Айдиас Консулт ЕООД, и разполага с компютърна техника и офис оборудване.

Настоящият касационен състав намира, че за установяването на спорния факт относно това налице ли е доставка на специализиран софтуер за управление на човешките ресурси, така както е описан в офертата от МИРАЖ 23 ЕООД с дата 18.07.2018 г. (л.61 от делото), е било необходимо да бъде назначена от съда съдебно-техническа експертиза със задача да отговори на този въпрос след проверка на компютърната конфигурация на СТС СОФТУЕР БЪЛГАРИЯ ЕООД в офиса, в който осъществява дейността си, както и на въпроса възможно ли е да са се установи времето на внедряване на специализирания софтуер, при условие че се установи наличието на такъв. За целта първостепенният съд е следвало да даде на жалбоподателя конкретни указания по реда на чл. 171, ал. 4, предложение последно АПК. Следвало е също така да укаже на жалбоподателя, че е негова тежестта да докаже изпълнението на услугите, така както са описани във фактурите.

Основателен е доводът на касатора, че мотивите му относно несъответствието между предмета на фактурите и предмета на договора, съответно съдържанието на приемо-предавателния протокол, не са обсъдени от административния съд. Същият не е обсъдил в решението си и резултата от проверката на автентичността на протокола в откритото производство по реда на чл. 193 ГПК.

По изложените съображения основателен е доводът на касатора за неправилност на решението в тази част поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с неизясняване на спора от фактическа страна, необсъждане на мотивите на РА и непроизнасяне по направеното оспорване на протокола. Това налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 222 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение