Решение № 5136 от 24.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10413/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна - практика" /ОДОП/ гр. Велико Търново срещу Решение 170/25.09.2023 г., постановено по адм. дело 470/2022 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-04000421004731-091-001/ 02.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта потвърдена с Решение 53/30.05.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че първостепенният съд необосновано е приел, че не са установени основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Сочи, че решаващият състав е направил едностранчив и фрагментарен анализ на събраните доказателствата, без да отчете спецификите в дейността на ревизираното лице. Намира, че съдът неправилно е ценил доказателствената стойност на представените в електронен формат общи справки за услуги, изготвени въз основа на представени документи от ОД на МВР, и погрешно е приел, че същите не почиват на първични счетоводни документи. Акцентира, че за провеждане на ревизията по аналог е достатъчно да са налице индиции, а не категорични доказателства за укрити приходи, като в тази връзка изтъква, че погрешно е разпределена доказателствената тежест между страните. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Автоконсулт Друмеви ЕООД, чрез процесуален представител, с писмен отговор писмена защита оспорва основателността ѝ. Претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид заявените с жалбата касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд Велико Търново е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт Р-04000421004731-091-001/ 02.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта потвърдена с Решение 53/30.05.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с която за д.п.м.12.2015 г. до 31.12.2016 г. са определени задължения на Автоконсулт Друмеви ЕООД по ЗДДС в общ размер на 12 961,64 лв. и лихви за забава в размер на 7 279,69 лв. За да достигне до извод за основателност на оспорването, първостепенният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 - данни за укрити приходи или доходи. Установеността му е обоснована от извършени в хода на ревизията множество процесуални действия за установяване на относими факти и обстоятелства. С ИПДПОЗЛ Р-04000421004731-040-001/ 30.09.2021 г., от ревизираното дружество е изискана справка за реализирания оборот по месеци за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. В отговор от Автоконсулт Друмеви ЕООД, чрез ИС Контрол, са представени счетоводни регистри за 2015 г. и 2016 г. - Аналитични обороти на сметки 702 Приходи от продажби на стоки /с подсметки Автокомплект и Стоки за кафеавтомат/ и Състояние на сметка 703 - Приходи от продажба на услуги /с подсметки Застраховки и комисионни и Регистрация на превозни средства/. С Протокол Р-04000421004731-ППД-001/30.09.2021 г. на орган по приходите са приобщени доказателствата, събрани в хода на предходната ревизия на Автоконсулт Друмеви ЕООД по ЗКПО за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2016 г., завършила с издаването на PA Р-04000420007742-091-001/ 25.06.2021 г. Със същия протокол са приобщени и доказателствата, събрани в хода на предхождащи ревизията проверки за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ на Автоконсулт Друмеви, на едноличния собственик на капитала и управител В. Друмев, както и на три лица, наети по трудови договори от дружеството Е. Друмев, С. Друмева и Р. Друмева. Целта на проверките им е установяването на извършени услуги по регистрации на пътни превозни средства в сектор Пътна полиция при ОД на МВР - Велико Търново, собственост на други физически и юридически лица през периода 01.01.2014 г. - 30.05.2020 г. В хода на осъществена насрещна проверка на Автоконсулт Друмеви ЕООД неговият управител е представил писмени обяснения, съгласно които за извършените от дружеството услуги по регистрация са издавани фактури и касови бонове, но не възможно предоставянето на точна информация кой касов бон за коя точно услуги се отнася. Уточнил е още какъв е броят и стойността на издадените касови бонове от ЕКАФП за проверяваните периоди, както и цените за предлаганите услуги в зависимост от техния вид и в диапазон. При проверките на лицата, наети по трудов договор от дружеството, органите по приходите са изискали доказателства от Областна дирекция на МВР Велико Търново - сектор Пътна полиция за извършени от тях услуги по първоначална регистрация, прекратяване и промяна на регистрация на превозни средства, в качеството им на пълномощници на физически и юридически лица за периода 01.01.2014 г. -31.05.2020 г. В отговор в ТД на НАП -Велико Търново са представени справки, придружени от документи, свързани с регистрации на МПС от същите лица. Наред с горното са извършени насрещни проверки на част от физическите лица, за които в представената информация от ОД на МВР Велико Търново се съдържат данни, че са упълномощили работниците на ревизираното дружество за извършване на услуги по първоначална регистрация, промяна в регистрацията или прекратяване на регистрацията на ППС. В писмените си обяснения тези лица сочат различни цени на услугите от около 10 лв., 20 лв., 30 лв. и 50 лв. . След анализ на събраните доказателства приходните органи са обобщили данните от тях в съставени справки за извършени услуги във връзка с регистрации на МПС, упълномощени лица и по години. Според обясненията на упълномощените лица, те са извършили тези услуги в качеството им на наети по трудов договор от ревизираното дружество, а всички плащания са направени в офиса на дружеството, за което са издавани касови бележки от ЕКАФП. При тази фактическа установеност, органите по приходите са приели, че спрямо Автоконсулт Друмеви ЕООД е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, с оглед на което облагането следва да се извърши по аналог. След съобразяване на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал.2 ДОПК ревизиращите са определили размера на укритите приходи от услуги по регистрация на МПС като разлика между броя на установените услуги по регистрация на МПС и размера на приходите от тях и отчетените такива по счетоводни данни -сметка 703 Приходи от продажба на услуги подсметка 2 - Регистрация на превозни средства. Така са установили, че към 28.02.2015г. дружеството е реализирало облагаем оборот за 12 последователни месеца оборот преди текущия в размер на 52 189,23 лв. , с което е достигнало прага по чл. 96, ал.1 ЗДДС за задължителна регистрация по ЗДДС. Основанията за нея не са отпаднали и към 30.11.2015г. , с оглед на което и на основание чл. 102, ал.3, т.1 и 67, ал.1 ЗДДС органите по приходите са определили дължим ДДС за ревизираните периоди в общ размер на 12 961,64 лв., ведно със съответните лихви за забава /съгласно корекцията на решаващия орган./. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е частично кредитирано от съда. След съвкупен анализ на събраните доказателства първостепенният съд е приел, че те не подкрепят както основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, така и това по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Този извод е мотивиран от констатацията, че не са налице доказателства, от които да се направи несъмнен извод, че спорните услуги са предоставени на трети лица и за тях са получени парични средства, които не са отчетени от ревизирания. Решаващият състав е преценил, че не може да бъде установено с категоричност, че лицата, фигуриращи в представената от ОД на МВР Велико Търново документация, в т.ч. упълномощените работници на дружеството, да са получили услугите срещу заплащане, което да не е отразено в счетоводството на Автоконсулт Друмеви ЕООД. Наред с това е изтъкнал, че вещо лице по ССчЕ еднозначно е заявило, че счетоводството на ревизирания се води редовно. Според съда спорът е концентриран върху въпроса получавало ли е дружеството възнаграждения за представителството при регистрация на МПС, които са неотчетени от него приходи. В тази връзка е подчертал, че изготвените от ревизиращите в табличен вид електронни обобщени справки сами по себе си не са достатъчни за издаването на оспорения ревизионен акт, доколкото същите не почиват на каквито и да било първични счетоводни документи и не удостоверяват, че за подаденото заявление от името на трети лица, дружеството е получило конкретна сума като възнаграждение за оказана услуга пред държавния орган. Изтъкнал е още, че резултатите от извършените насрещни проверки на 17 броя упълномощители, не установяват получени и неотчетени от ревизирания приходи. Акцентирал е, че приходната администрация е проверила, съответно е изискала обяснения от лица за предоставени им услуги през период, който въобще не е в обхвата на ревизионното производство и който няма никакво отношение към ревизирания период, като при това в РД е налице признание за изтекла погасителна давност за образуване на производството по отношение на този период. В обобщение е формирал извод, че не са налице основания по чл. 122, ал.1 ДОПК за провеждане на облагането по аналог, поради което е неприложима презумпцията по чл. 124 ДОПК, а издаденият РА е материално незаконосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че атакуваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Принципно правомерно е разбирането на първостепенния съд, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване лежи върху органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за провеждане на облагането по аналог. В тази връзка основателни са доводите на касатора, че изложените от решаващия състав мотиви са взаимно противоречиви и необосновани от необходимия съвкупен анализ на събраните относими доказателства. Противно на приетото от съда, в хода на ревизионното производство е безспорно установено, че крайните салда на сметка 703/2/, по която се отчитат приходите от услуги от регистрации на превозни средства, както и от промяна и прекратяване на регистрация за 2015г. и 2016г., не съответстват на сумите, които е следвало да се отчетат от дружеството с оглед броя на подадените заявления за регистрация и пререгистрация, за които са събрани доказателства от ОДМВР - В. Търново, сектор "ПП". Именно тези доказателства са систематизирани от ревизиращите в съставените справки в електронен формат, но са останали необсъдени от съда, който априори е приел, че данните в тях не са основани на никакви първични документи. Вместо да съпостави събраните договори, пълномощни, заявления и декларации, предоставени от ОД на МВР със съдържанието на справките, решаващият състав е игнорирал част от ангажираните доказателства, в резултат на което необосновано е приел, че спорните услуги и приходите от тях са хипотетични. Действително, тяхното установяване обуславя преценката за наличие на основанието по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК, но този извод следва да е функция от съвкупния анализ на събраните доказателства и извлечените от тях данни. Без коментар е останал и въпросът доколко е налице основанието по чл. 122, ал.1, т.4 ДОПК, въведено от директора на дирекция ОДОП при административния контрол. След анализ на данните от ЕКАФП на дружеството и писмените обяснения на неговия управител досежно цените на услугите, решаващият орган е приел, че счетоводната система на предприятието /дружеството/ не осигурява всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, като дава възможност за получаване на аналитична и обобщена информация, която да представя най-точно и по най-подходящ начин годишните финансови отчети, прилагането на индивидуалния сметкоплан, прилагането на счетоводната политика. Позовал се е на ЗСч, който изисква счетоводното записване да осигурява освен хронологично, така и систематично /аналитично и синтетично/ регистриране и съхраняване на информацията от счетоводните документи. Тъй като в предприятието не се водят регистри /отделни или комбинирани/, които да осигуряват посоченото синтетично и аналитично отчитане по упълномощени лица и свързаните с осъществяваните от тях конкретни услуги, то той е достигнал до извода, че счетоводната информация не представя вярно и честно имущественото и финансово състояние на дружеството. В тази връзка първостепенният съд не е формирал никакви фактически и правни изводи, в резултат на което и в тази му част спорът е останал неизяснен от фактическа страна. В нарушение на чл.202 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК решаващият състав не е обсъдил в съвкупност с останалите доказателства по делото заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, в резултат на което необосновано го е кредитирал в частта досежно редовно воденото счетоводство на дружеството. Същевременно, той не е дал вяра на друга част от отговорите на експерта и е игнорирал неговите обясненията при изслушването му в о.с.з. В резултат на тези опущения, първостепенният съд е достигнал до необосновани фактически и правни изводи при неизяснен от фактическа страна спор, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Констатирането на този порок на съдебния акт и установената в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налагат отмяна на обжалваното неправилно решение и връщането на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото решаващият състав следва да съобрази съдържащите се в гореизложените мотиви указания по тълкуването и прилагането на закона. На основание чл. 226, ал.3 АПК същият следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение