Решение № 3676 от 15.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10610/2010 г.

Решение № 3676 от 15.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10610/2010 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от ДД "ОУИ" - София против решение № 2332/12.07.2010 г. по адм. д. № 1728/2010 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен РА № 2000805125/23.04.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП, София-град, потвърден с решение № 1709/3.12.2009 г. на ДД "ОУИ" - София при ЦУ на НАП за определен на "Артемида - БСИ" АД корпоративен данък вследствие на увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (квалификацията променена с решението на ДД "ОУИ"), с непризнати разходи за 2005 г. в размер на 39 978, 69 лв. и за 2006 г. в размер на 65 188, 61 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението, иска се отмяната му и решение по същество, с което да се отхвърли жалбата и се присъди юрисконсултско възнаграждение по реда на чл. 161, ал. 1, предл. 3 от ДОПК. Ответникът по касационната жалба - "Артемида - БСИ" АД - гр. София, чрез упълномощения процесуален представител адв. Иванова, оспорва жалбата и желае решението да бъде оставено в сила по подробни съображения, изложени в писмени бележки. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционният съд е бил РА, в частта с която е определен корпоративен данък по ЗКПО, вследствие на непризнаване на разходи и увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. и 2006 г. в общ размер на 16 582, 85 лева, заедно със съответните лихви за забава, в размер на 5 065, 23 лева., потвърден с решението на директора на Дирекция "ОУИ" - София, при променено правно основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.), вместо т. 10 от същия текст, каквото е основание по РА. За да приеме, че актът е незаконосъобразен и да го отмени, съдът е приел, че съотношението между реализираните от един имот приходи и разходите за неговото поддържане не е въпрос, който подлежи на изследване и обсъждане при извършване на преценката, дали разходите, допринесли за формиране на финансовия резултат за данъчни цели са свързани или не с дейността на данъчния субект и се е позовал на приложимия за процесния период НСС 40 - "Отчитане на инвестиционни имоти" (отм.), като е приел, че хотелът, за отоплението на който са отчетени разходи от наемодателя, следва да бъде класифициран като инвестиционен имот (т. 3.1., б. "в"), и по-специално разпоредбата на т. 6.1 от стандарта, в смисъл, че последващи разходи, свързани с инвестиционен имот, които могат надеждно да бъдат измерени и съотнесени към него, се отразяват като увеличение на балансовата му стойност, когато водят до увеличаване на очакваните икономически изгоди спрямо първоначално предвидените; такива са разходите, които водят до: увеличаване на полезния срок на годност на инвестиционния имот; увеличаване използваемостта на инвестиционния имот; подобряване качеството на инвестиционния имот; разширяване на възможностите за ползване на инвестиционния имот; съкращаване на разходите, свързани с инвестиционния имот. Решението е постановено при неправилно приложение на материалния закон. Констатираните по време на ревизията факти и обстоятелства, не са спорни. Установено е, че "Артемида - БСИ" АД е сключило с "Роялти" ООД на 26.01.2005 г. Договор, с който е отдало под наем собствения си недвижим имот - хотел в село Стойките, Община Смолян, за срок от две години, считано от датата на сключване на договора. Уговорената наемна цена за целия период е 71 320 лв. (без включен ДДС) и е била платена изцяло от наемателя на 28.12.2005 г., видно от издадената от наемодателя данъчна фактура № 271/28.12.2005 г. С чл. 2 от договора е уговорено, че "всички разходи по обикновеното ползване на имота, а именно: ел. енергия, вода, телефон, са за сметка на наемодателя", т. е. за сметка на "Артемида - БСИ" АД. За периода, през който хотелът е ползван от наемателя, дружеството-жалбоподател, което е наемодател, е отчело съответно, по счетоводна сметка "600" за 2005 г. разходи за гориво за отопление на хотела в размер на 39 978, 69 лева и по счетоводна сметка "601" за 2006 г. - 65 188, 61 лева разходи за гориво за отопление на хотела. Въз основа на тези данни, с РА е прието, че не е на лице съпоставимост на приходите и разходите, по смисъла на чл. 4, ал. 2, т. 2 ЗСч, понеже от хотела в село Стойките дружеството няма приходи, а само разходи за отопление. Поради това с ревизията е увеличен финансовият резултат за 2005 г. с разходите за дизелово гориво, в размер на 39 978, 69 лева и финансовият резултат за 2006 г. с разходите за дизелово гориво, в размер на 65 188, 61 лева. Като правно основание за това в РА е посочена разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Решаващият административен орган в постановеното от него решение в хода на оспорването по административен ред е потвърдил РА, но при променена правна квалификация за преобразуване на финансовия резултат на дружеството, която е приел, че следва да е по т. 3 от чл. 23, ал. 2 ЗКПО (отм.) - разходи несвързани с дейността на дружеството. Ревизионният акт, с приетата от решаващия административен орган, правна квалификация, е законосъобразен. В Договора за наем, чл. 2 съдържа клауза, че всички разходи по обикновеното ползване на имота, а именно: ел. енергия, вода и телефон, са за сметка на наемодателя. Изброяването е изчерпателно и разходи за гориво за отопление не е сред изброените. Разпоредбите на чл. 228 - 239 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) определят общите правила, с които следва да бъдат съобразявани договорите за наем на вещи. Съгласно чл. 232 наемателят е задължен да си служи с вещта за определеното в договора ползване, а при липса на такова - съгласно предназначението й, както и да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползването на вещта. Текстът на разпоредбата, съдържаща задължение за плащане на наемната цена и разходите, свързани с ползването на вещта, несъмнено е диспозитивен и е в съответствие с придадената на договорите сила на закон (чл. 20, ал. 1 ЗЗД) между страните. Разпоредбата не противоречи на установената в чл. 9 ЗЗД свобода на договаряне. Не съществува пречка страните да договорят и други условия за заплащане на разходите, свързани с употребата на вещта. В приложения по делото договор за отдаване под наем, сключен между жалбоподателя като наемодател и дружеството-наемател, липсва изрична клауза коя страна поема задължението за заплащането на разходите за отопление на недвижимия имот. Съдът неправилно не е зачел разпоредбата на чл. 232, ал. 2 ЗЗД, според която наемателят е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползуването на вещта, какъвто е и разходът за отопление, която като диспозитивна намира приложение при липса на друго уговорено между страните. Според ал. 1 на чл. 23 ЗКПО (отм.), размерът на облагаемата печалба се получава, като финансовият резултат (счетоводна печалба/загуба) от отчета за приходите и разходите (печалба или загуба) се преобразува чрез неговото увеличаване или намаляване за данъчни цели. Ал. 2, т. 3 определя, че финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, несвързани с дейността, включително и разходите, удовлетворяващи частично или напълно лични потребности на съдружниците, акционерите, персонала, едноличните собственици, членовете на управителните и контролните органи и на трети лица, които не са с характер на социални и/или представителни разходи. Предложение първо на разпоредбата - "разходите, несвързани с дейността" е с непроменено съдържание във всички редакции, вкл. и за процесния период. Съобразно установеното, направените от "Артемида - БСИ" АД разходи за отопление на имот, ползван по същото време от друго лице - наемател, следва да бъдат приети като разходи, не свързани с дейността на дружеството и с тяхната стойност законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството за съответните години и е определен дължим корпоративен данък, ведно с лихви за забава. Предвид изложеното, изводът на съда за незаконосъобразност на РА, е неправилен. Решението като постановено в нарушение на материалния закон, следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да се отхвърли като неоснователна жалбата на дружеството срещу РА. При този изход на делото, на Дирекция "ОУИ" - София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК в размер на 850 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1, във вр. чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,