Решение № 2475 от 27.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3103/2016 г.

Решение № 2475 от 27.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3103/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) [населено място] и на "[фирма]" ЕООД, [населено място], [адрес], срещу решение № 2634 от 10.12.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 3764/2014 г.

Касаторът "[фирма]" ЕООД обжалва решението в часта, с която е отхвърлено оспорването на РА относно установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 03, 04 и 10.2011 г., м. 03, 06, 07 и 09.2012 г., м. 06 и м. 07.2013 г. и за корпоративен данък (КД) за 2011 г. и 2012 г. Излага съображения за допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията във връзка със спирането и възобновяването й, както и за недоказаност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК поради ниската доказателствена стойност на иззети ПКО, тефтер и превозни билети, надлежно оспорени от ревизираното лице (РЛ). Поддържа, че не са налице доказателства за реално извършени доставки, поради което незаконосъобразно са му определени задължения за ДДС. Претендира отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния и процесуален закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК, и за постановяване на решение за отмяна на РА. Претендира разноски.

Касаторът ДДОДОП [населено място] обжалва решението в частта, с която е отменен РА относно установени задължения по ЗДДС и ЗКПО. Поддържа, че анализът на иззети при проверка на 02.10.2013 г. доказателства - ПКО, тефтер и два кочана превозни билети навежда на доказаност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - дружеството е извършвало продажба на дървен материал без да отчита приходи. Некредитирането на документи без изискуемите реквизити позволявало ревизираното лице да черпи права от собственото си противоправно поведение. Оспорва установеното от съда дублиране на документи. Излага съображения във връзка с продажната цена на стоките. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго такова за отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на ДДОДОП [населено място] и неоснователност на касационната жалба на "[фирма]" ЕООД.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на "[фирма]" ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 02.2011 г. - м. 09.2012 г., м. 12.2012 г., м. 02. - м. 09.2013 г. общо в размер на 68 538.71 лв. главница и 16 447.98 лв. лихви за забава и по ЗКПО за 2011 г. и 2012 г. за корпоративен данък в размер на 7 460.03 лв. главница и 1405.53 лв. лихви.

За ревизираните периоди "[фирма]" ЕООД извършва търговия с обработен или необработен дървен материал по сортименти (трупи, трупи за бичене, ОЗМ, дърва за огрев), производство, обработка и преработка на изделия от дървесина - паркет, дъски, паркетина, производство на дървеси заготовки и амбалаж - изрезки и отпадъчен материал след преработката на трупите. Дейността се осъществява в производствен цех в [населено място], община [община], област [област].

На основание постановление на Окръжна прокуратура № 3645 от 11.09.2013 г. органи по приходите от отдел "Оперативен контрол" при Дирекция "Контрол" при ТД на НАП [населено място] са извършили проверка в обект - цех за паркет, находящ се в [населено място], общ. [община], стопанисван от "[фирма]" ЕООД. Резултатите от проверката са обективирани в протокол № 0016962 от 02.10.2013 г. При проверката са иззети четири броя кочани с ПКО за 2011 г. и за 2012 г., тефтер с описани приходи за 2012 г., касаещи реализация на стоки и два кочана превозни билети за 2013 г. за транспорт на изрезки и паркет. В хода на проверката е извършена справка в информационните масиви на НАП, при която е установено, че въведеният ЕКАФП в обект цех за паркет е издал единствено Z отчет на 29.08.2012 г. (дневният отчет, който постъпва в информационната база на НАП) на стойност 5816.45 лв., а за 2013 г. няма регистрирани продажби от ЕКАФП.

След анализ на събраните при ревизията доказателства приходните органи са приели, че дружеството не отчита всички фактически реализирани приходи, тъй като данните от иззетите ПКО, тефтер и превозни билети не са намерили отражение в счетоводството. Това е квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и ревизията е извършена по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Установено е, че дружеството извършва продажби на дървен материал без да отчита приходи и да декларира извършени облагаеми доставки. Иззетите документи сочели на водено двойно счетоводство с цел спестяване на дължими данъци. Иззетите документи съдържали достатъчно подробни данни за имената на клиентите на дружеството, за вида и количеството на продадената стока. Констатациите за укриване на приходи ревизиращите органи са подкрепили с предоставена информация от ДГС [населено място], обл. [област], данни от VAT системата на НАП относно декларирани от лицето продажби на стоки (8 за 2011 г., 7 за 2012 г. и 21 за 2013 г.), записи на лицето по сметка 303 "Готова продукция" за 2012 г. и 2013 г. и резултати от извършени проверки в обекта, обективирани с протоколи № 0018632 от 13.03.2014 г. и № 0018633 от 14.03.2014 г. относно извършена инвентаризация в присъствието на управителя Ш. Е. М..

Данните от ПКО са обобщени с таблица № 1, съгласно която неотчетените приходи за 2011 г. възлизат на 30097.10 лв. с ДДС, а за 2012 г. - на 5080.87 лв. с ДДС. В таблица № 2 към РД са посочени неотчетени приходи от иззетия тефтер на стойност 21 404.07 лв. с ДДС. В таблица № 3 са описани иззетите превозни билети за превоз на изрезки и паркет. Установени са и други несъответствия, напр. при осчетоводяване по сметка 303 "Продукция", по сметка 501 "Каса", по крайни салда на оборотни ведомости, неправилно изписване на продукция, обобщени в таблици № 4, 5 и 6 от РД. В таблица № 9 са обобщени предоставени от ДГС [населено място] превозни билети за транспортиране на дървен материал, за които няма издадени фактури или ПКО, документиращи продажба.

При определяне на данъчните задължения приходните органи са съобразили декларираните от лицето приходи, към които са прибавили неотчетените приходи по ПКО за 2011 г. и 2012 г., по иззета тетрадка за 2012 г. и по превозни билети - иззети и представени от ДГС [населено място] и от реализация на паркет, изписан по счетоводна сметка 303 "Готова продукция". Относно разходите са взели предвид осчетоводените от лицето по главни книги за 2011 г. и 2012 г. разходи, размера на отчетната стойност на неотчетените приходи по превозни билети и отчетната стойност на реализирания паркет, съответстваща на неотчетени приходи от продажба на паркет, за което са ползвани данни от счетоводството на дружеството.

Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите и в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения. Подробно са обсъдени възраженията на лицето във връзка със спирането и възобновяването на производството, за които е прието, че не влекат незаконосъобразност на РА. Съдът е приел за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК предвид установеното неотразяване на иззети документи (ПКО, тефтер и превозни билети) в счетоводството на дружеството. Приел е, че иззетите ПКО са годни доказателства, които документират извършени от РЛ продажби, доколкото са открити в обект на дружеството по време на проверка, на която е присъствал управителят Ш. Е. М., и документират неизгодни за лицето обстоятелства. Направен е извод, че въз основа на ПКО в касата на дружеството са постъпвали парични средства, тъй като по данни на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) счетоводните изклечения от сметка 501 "Каса" сочели, че през 2011 г. и 2012 г. в касата са постъпвали парични средства, изтеглени от банкови сметки и не са постъпвали суми от продажби в брой, а за 2013 г. от въведения ЕКАФП имало само един отчет за 29.08.2013 г. на стойност 5816.45 лв. Съдът не е кредитирал ПКО № № 2/08.05.2011 г., 52/30.07.2011 г., 53/02.08.2011 г. и 12/08.09.2011 г. тъй като липсвал подпис на касиер за получил сумата. Изключил е данните по ПКО с № 1 до № 7 с платец Е. поради липса на дата и възможност същите да се обвържат с месец февруари 2012 г., както е приел ревизиращият орган.

Съдът е възприел доводите на приходните органи, че тефтерът, воден през 2012 г., съдържа данни за оперативната дейност на дружеството с елементи на водена касова книга и за извършени от дружеството продажби, поради което следва да се кредитират записите в таблица № 2 към РД. От същите съдът е изключил записа под № 18 поради дублирането му с ПКО № 60/09.04.2012 г., както и записи № 23 и № 29 поради неподкрепянето им с доказателства за постъпване на сумите през м. май и м. август 2012 г. и поради невъзможност да се установи, дали записите касаят приход или разход.

По отношение превозните билети съдът е съобразил правната им регламентация в чл. 211 от Закона за горите (ЗГ) и е приел, че същите не се отнасят до добив на дървесина и превоза й до временен склад, а документират изнесена, преработена дървесина или дървесни отпадъци (изрезки), експедирани от обекта на дружеството в [населено място]. Съдът не е възприел възраженията на лицето, че по тях не могат да се установят задълженията му, като е съобразил, че изчисленията на приходните органи са направени по данни от счетоводството на лицето и по данни, предоставени от ДГС [населено място]. Взел е предвид, че в счетоводството на РЛ няма данни за задбалансово завеждане на активи, няма отчитане на постъпила чужда стока, нито за материали на ишлеме, а в самите превозни билети като продавач е отразен "[фирма]" ЕООД.

Относно изчисленията съдът е кредитирал ССЕ, която макар и оспорена от ответника, е приел за съответстваща на писмените доказателства по делото. На база ССЕ съдът е изключил конкретно посочени по-горе ПКО и записи от бележника, както и записи в таблица № 9 към РД на превозни билети (ПБ) поради конкретно посочени несъответствия между посоченото в РД и в ПБ. По отношение цените на материалите съдът е приел цена от 20 лв. с ДДС (а не от 24 лв. с ДДС по РД) за продажба на изрезките, тъй като в РД не бил цитиран източник на тази информация. По отношение цената на "дърва на огрев" съдът не е възприел посочената в РД/РА цена от 700 лв., тъй като по фактури, издадени от лицето, тази цена е за "елементи", което е различно от "дърва за огрев". От друга страна вещото лице по ССЕ извършило проверка на цените за дърва за огрев в ДГС Ц. и ДГС П., при която е установено, че цените за 1 куб. м. за 2011 г. е 60 лв. с ДДС, а за 2012 г. - 62 лв. с ДДС.

Съдът е изложил мотиви, че допълнително определените данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО по изчисления в таблици № 4, 5 и 6 от РД са в нарушение на основните принципи за отчитане на СМЗ. В посочените таблици приходните органи са преизчислили отчетната стойност на продукцията за ревизираните периоди поради констатирана разлика между себестойността, по която е заприходена, и себестойността, по която е изписана продукцията (в по-малко за 2011 г. и в пъти повече за 2012 г.) по данни по сметка 303 "Продукция" с направен извод за наличие на укрити приходи. Съдът е кредитирал ССЕ, за да приеме, че извършените преизчисления на себестойността могат да рефлектират само върху финансовия резултат от дейността, който подлежи на облагане по ЗКПО, но не формират укрит приход.

При определяне задълженията на лицето по ЗДДС съдът е ползвал изчисленията по таблица на л. 23 и л. 24 от ССЕ, като е направил преизчисления с данъчната основа на част от ПКО и ПБ и на позиции № № 18, 23 и 29 от бележки, за които е изложил подробни мотиви, защо счита, че не следва да се включат при определяне на задълженията на лицето. За установяване задълженията по ЗКПО съдът е ползвал данните на ССЕ и е направил собствени изчисления предвид изложените мотиви за изключване на данъчната основа по ПКО от № 1 до № 7 всички без дата, ПКО № 2/м. 5.11 г., № 52/м. 07.11, № 53/м. 8/11 г., № 12/м. 9.11 г., както и данъчната основа на записванията от таблица № 9 от РД, на ред 18, 23 и 29 относно данните от иззетия бележник. Въз основа на тези изчисления съдът е установил, че жалбоподателят дължи за 2011 г. корпоративен данък в размер на 3250,11 лв. и лихва в размер на 777.82 лв., за 2012 г. дължимия корпоративен данък е 3160.45 лв. и лихва в размер на 431.98 лв., над които суми РА е отменен.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона по следните съображения:

1.Неоснователни са доводите на ревизираното лице за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията във връзка с нейното спиране и възобновяване. Процесната ревизията е възложена със ЗВР № 1304991 от 21.11.2013 г., връчена на 29.11.2013 г. Посочено е в ЗВР, че ревизията следва да завърши в 3-месечен срок, т. е. в срок до 28.02.2014 г. (съгласно чл. 60, ал. 3 ГПК срокът, който се брои на месеци, изтича на съответното число на последния месец, а ако последният месец няма съответно число, срокът изтича в последния му ден). Съгласно чл. 117, ал. 1 ДОПК РД следва да бъде издаден в 14-дневен срок от тази дата, т. е. до 14.03.2014 г. включително. В този срок Ш. Е. М. е подал молба изх. № 003/11.03.2014 г. за спиране на ревизията на основание чл. 34, ал. 1, т. 4 ДОПК за срок от три месеца. Молбата е уважена и със заповед № 1400111/13.03.2014 г. ревизията е спряна, считано от 13.03. до 13.05.2014 г.

Същевременно "[фирма]" ЕООД е оспорило заповед № 1400111/13.03.2014 г. пред АС гр. Варна с твърдение, че молбата за спиране на данъчното производство не е подписана от Ш. Е. М.. С определение № 2236/06.06.2014 г. по адм. д. № 1170/2014 г. на АС гр. Варна е отменена заповед № 1400111/13.03.2014 г. с мотив, че посредством съдебно-графическа експертиза е установено, че подписът под текста на молбата от 11.03.2014 г. не е изпълнен от Ш. Е. М.. Това поведение на лицето представлява злоупотреба с процесуални права по смисъла на чл. 6 ДОПК, от което поведение същото не може да черпи благоприятни за себе си правни последици. По повод връчена ЗВР управителят Ш. М. е посочил лица, които ще представят документи в хода на ревизията (заявление на л. 111), сред които и Н. К, подал молбата от 11.03.2014 г., като ревизиращият екип не е уведомен за оттегляне на пълномощията от Н. К., дало основание за отмяна на заповед № 1400111/13.03.2014 г.

Постановеното отменително съдебно определение не може да заличи изтеклия процесуален срок на спирането, постановено на валидно основание, както към датата на започване, така и към датата на изтичане на срока. Ето защо за периода от 13.03. до 13.05.2014 г. процесната ревизия е била спряна на валидно основание. Отмяната на заповедта за спиране не се отразява на изтеклия срок, още по-малко може да повлече незаконосъобразност на РА на самостоятелно основание.

Жалбоподателят неправилно поддържа, че за възобновяване на производството е необходима негова молба. В заповедта за спиране е фиксиран срокът, за който производството е спряно, поради което не е необходима изрична сезираща молба на лицето. Съгласно чл. 35 ДОПК производството се възобновява, когато отпадне основанието за неговото спиране. Единственото изискване, което законът поставя за възобновяването е, да е отпаднала пречката за движението на производството. Възобновяване може да се постанови, както служебно, така и по искане на лицето. Както повелява разпоредбата на чл. 35 ДОПК в конкретния случай, възобновяването е извършено със заповед от 14.05.2013 г., непосредствено след изтичане на срока, за който е постановено спиране (до 13.05.2013 г.). Тъй като от общия срок по чл. 114, ал. 1 ДОПК, посочен по-горе, не е изтекъл само един ден, процесният РД № 1401743-В е издаден в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК - на 15.05.2014 г. Ето защо не е необходимо издаването на заповед за продължаване на срока на ревизията, както неправилно поддържа касаторът "[фирма]" ЕООД.

Правилно е становището на приходните органи и на решаващия съд, че извършените процесуални действия по протоколи от 13.03.2014 г. и от 14.03.2014 г. не могат на самостоятелно основание за доведат до незаконосъобразност на РА. От приходни органи в Дирекция "Контрол" на ТД на НАП [населено място] във връзка с извършена проверка в изпълнение на ИИПУНА (искане за извършване на проверка за установяване на налични активи от ръководителя на ревизията до отдел "Оперативни проверки") вх. № 13619/11.03.2014 г., на 13.03.2014 г. са предприети действия за извършване на инвентаризация на краткотрайни активи - материали, продукция - паркет, дъски, паркетина и други стоки, както и инвентаризация на наличните пари с касата на дружество в цеха в [населено място]. Извършен е оглед на две от общо трите халета. На основание чл. 40, ал. 2 ДОПК поради невъзможност да се осигури достъп до третото хале, в което се съхранява готова продукция, обектът е запечатан. На 14.03.2014 г. проверката продължила в присъствието на управителя Ш. Е. М.. При инвентаризацията, извършена по метода на фактическото преброяване и измерване на материали и продукция, са установени: 3379.60 кв. м. продукция (паркет) е 2443 кв. м. заготовка - паркетина. В двора са установени 5 куб. м. изрезки. За инвентаризацията е изготвен ПИП 0018633/14.03.2014 г., с който са изискани документи относно изготвяне на сравнителна ведомост за резултатите от инвентаризацията, но такива не са представени. Данните от инвентаризацията се послужили за сравнение със счетоводните данни за продукция, отчетена по сметка 303 "Продукция".

Формално искането на ревизиращите органи е от 11.03.2014 г. (преди постановеното спиране на ревизията), а инвентаризацията е извършена от други приходни органи в отдел "Оперативни проверки" на ТД на НАП [населено място]. Извършените действия на 13.03. и 14.03.2014 г. по фактическото преброяване и измерване на материали и продукция с оглед установяване на действителните наличности в обекта в [населено място] в присъствието на управителя Ш. Е. М. нямат характер на съществено процесуално нарушение - такова, че ако не беше допуснато, би довело до друг извод или съществено накърняване на правото на защита на лицето. Тези действия не могат на самостоятелно основание да повлекат незаконосъобразност на РА.

2.По изложените съображения относно теченето на сроковете е необосновано становището на касатора "[фирма]" ЕООД, че следва да има издадена заповед за продължаване на срока на ревизията. Ревизията е приключила в срока, постановен със ЗВР № 1304991 от 21.11.2013 г., спрян със заповед № 1400111/13.03.2014 г. и възобновен на 14.05.2014 г.

1. Решаващият съд не е допуснал твърдяното от ревизираното лице неправилно разпределение на доказателствената тежест. Съдът е сторил това с определение в закрито заседание от 23.12.2014 г., като за него не съществува задължение да преповтори тези действия в първото по делото открито съдебно заседание, както неправилно поддържа касаторът "[фирма]" ЕООД.

4.Първостепенният съд подробно е обсъдил намереното от приходните органи основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и правилно го е приел за доказано (стр. 8 от решението, гърба на л. 193 от делото). В хода на делото посредством ССЕ е потвърдено, че иззетите при проверка на 02.10.2013 г. ПКО, тефтер и превозни билети не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице. Същевременно и доколкото съдържат данни за осъществени продажби, обосновано приходните органи са приели, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, надлежно доказано със иззетите на 02.10.2013 г. документи. Не е установена съпоставимост между данните в Дневника за постъпили, преработени и експедирани дървени материали (задължително воден съгласно чл. 206, ал. 1 ЗГ и чл. 132, ал. 1 ППЗГ) и обобщените справка за количествата постъпили, преработени и експедирани дървени материали за 2012 г. и 2013 г., представени от ДГС [населено място] (чл. 132, ал. 3 ППЗГ) и с осчетоводените от дружеството данни - напр. общо постъпилата дървесина по дневник е 1166.630 куб. м., а по счетоводни данни - 877.770 куб. м. Общо експедираната дървесина по дневник е 953.027 куб. м., а по счет. данни - 6902.500 кв. м. паркет и 16.491 куб. м. елементи - дъб (таблица 7 и таблица 8 от РД).

Самият жалбоподател признава с писмо изх. № 010/10.06.2014 г. (л. 585), че липсват документи относно количествата произведена продукция за 2011 г., 2012 г. и до 26.02.2013 г., липсват протоколи за произведена и налична продукция, както и себестойности на произведената продукция по години. Именно за тези случаи разпоредбата на чл. 122 ДОПК предоставя възможност да се извърши облагане и тогава, когато необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. По изложените съображения мотивите на решаващия съд за доказаност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК са направени при правилно приложение на закона.

5.В първото по делото съдебно заседание на 19.01.2015 г. процесуалният представител на жалбоподателят е заявил, че оспорва съдържанието на иззетите ПКО и тефтер с твърдение, че същите не отразяват реални доставки на стоки, респ. не могат да служат като основание за начисляване на данък. Съдът е открил производство по оспорване по чл. 193, ал. 1 ГПК и е разпределил доказателствената тежест по чл. 193, ал. 3 ГПК с оглед заявеното от ответника становище, че ще се ползва от оспорените документи.

За да прецени, дали да открие производство по чл. 193 и сл. ГПК, съдът следва да съобрази доказателствената сила на оспорените документи. Документите могат да бъдат истински или неистински: с оглед истинността на съдържанието им те са верни или неверни, а с оглед истинността на автора - автентични или неавтентични. Всеки автентичен подписан документ има формална доказателствена сила - установява, че материализираното в документа волеизявление е направено от лицето, подписало документа. Материална доказателствена сила имат само официалните свидетелстващи документи - обвързват съда да приема, че фактите са се осъществили така, както удостоверява документа. Производство по чл. 193, ал. 1 ГПК се открива в зависимост от обвързващата съда доказателствена сила на документа. Смисълът на производството по чл. 193 - 194 ГПК е една от страните да се противопостави на доказателствената сила на документ, който ползва другата страна. Предмет на производството е именно доказателствената сила на документа, която оспорващият се домогва да преодолее. Затова производство се открива по отношение на автентичността на частни и официални документи - те имат формална доказателствена сила и по отношение на съдържанието (вярност с действителните факти) на официалните свидетелстващи документи - те имат обвързваща съда материална доказателствена сила. Частният свидетелстващ документ няма обвързваща съда материална доказателствена сила. При оспорване съдържанието на частни документи производство не се открива, тъй като няма обвързваща доказателствена сила, която да бъде оборена в това производство. Съдът ги преценява по вътрешно убеждение, съобразно всички останали данни по делото, като не е обвързан от тяхната материална доказателствена сила. Част от съдържанието на документа е и неговата дата на съставяне, поради което за установяване на достоверността й също не се открива производство по оспорване, още повече, че достоверността на датата на документа се преценява съобразно законовата разпоредба на чл. 181 ГПК.

С откритото от съда производство по чл. 193 ГПК не е допуснато съществено процесуално нарушение, тъй като в решението съдът е обсъдил оспорените документи съобразно доказателствената им сила, като правилно е съобразил, че частните документи по отношение на неблагоприятните за страната обстоятелства имат характер на извънсъдебно признание. Откритото производство по чл. 193 ГПК е допринесло за правилното разпределение на доказателствената тежест и попълване на делото с относими доказателства във връзка с твърденията на страните.

В първото по делото съдебно заседание на 19.01.2015 г. процесуалният представител на "[фирма]" ЕООД изрично е заявил, че оспорва единствено съдържанието на ПКО и на иззетия тефтер (гърба на л. 20 от делото). Не е заявено оспорване на автентичността на документите. Ето защо неправилно в съдебно заседание на 07.07.2015 г. във връзка с оспорването е допусната съдебно-почеркова експертиза. От една страна, не е заявено оспорване на положените под ПКО подписи, което категорично се установява от протокола за о. с. з. на 19.01.2015 г. От друга страна, ответникът не е поддържал, че подписите под ПКО са на счетоводителя на дружеството за този период Е. В. Б., а единствено, че въз основа на иззетите документи на 02.10.2013 г. са налице данни за укрити приходи. Основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК изисква наличието единствено на данни, не на несъмнени доказателства за наличие на укрити приходи, установяването на които е обект на ревизионното производство.

На следващо място се установява от основната ССЕ, че за периода 15.02.2011 г. - 12.03.2013 г. на длъжност "счетоводител" на трудов договор е назначена Е. Б., а на длъжност "касиер" Б. К., без да са установени други работници или служители в дружеството. Същевременно, при извършената проверка на 02.10.2013 г. в цеха са заварени да работят девет лица, всички които в саморъчни декларации са посочили, че работят в цеха в [населено място] от различни дати на 2013 г., но без трудови договори (л. 144-148). При тези данни по делото да се даде вяра на оспорването на автентичността на ПКО (което е било недопустимо като несвоевременно заявено) означава да се предостави възможност на лицето да черпи права от собственото си противоправно поведение. Трудовите правоотношения на заетите в цеха лица не са били оформени редовно, при проверката на 02.10.2013 г. е установена значителна по обем информация в документи, което не са намерили счетоводно отражение при лицето, поради което да не се кретидират иззетите на 02.10.2013 г. доказателства е равнозначно да се предостави възможност на ревизираното лице да черпи права от собственото си противоправно поведение. Очевидно лицето не съставя коректна счетоводна документация, от което обстоятелство не може да черпи права. Същите съображения са относими и към липсващите реквизити на иззетите документи. За изземването е съставен официален свидетелстващ документ по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК и чл. 50, ал. 1 ДОПК. Удостовереното намиране на документите в цеха в [населено място] попада в удостоверителната компетентност на длъжностното лице, т. е. обвързващата съда материална доказателствена сила на документа се разпростира и по отношение на това обстоятелство. Съответстващият извод е, че документите са съставени да обслужват дейността на цеха и съдържанието им потвърждава този извод. След като лицето с поведението си по укриване на приходи (чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК) е дало основание за провеждане на ревизия по особения ред, не намират опора в закона изводите на ССЕ, възприети от съда, за изследване на реквизити на съставените документи с оглед документална обоснованост на отразените с тях стопански операции. В конкретния случай лицето е укривало приходи чрез неотразяване на съставени документи в счетоводството си, поради което следва да се използват всички информационни следи, които могат да предоставят цялостна, макар и косвена, снимка на дейността му и нейния мащаб, даваща възможност макар и с относителна степен на вероятност да се установи данъчна основа за облагане, сходна с основата, която би била установена, ако ревизионното производство се проведе по общите правила.

По изложените съображения са изцяло неоснователни исканията на ревизираното лице за некредитиране на ПКО при определяне на данъчните му задължения по ЗДДС и ЗКПО, респ. са основателни доводите на касатора ДДОДОП [населено място] относно доказателствената сила на ПКО, които не са намерили отражение в счетоводството на РЛ, но удостоверявайки неизгодни за лицето обстоятелства въз основа на тях могат да се приемат за доказани укрити приходи от продажба на продукция като основание за установяване на данъчните задължения на лицето в производство по чл. 122-124 ДОПК.

Основателни са оплакванията на касатора ДДОДОП, че с оглед поредността на ПКО от № 1 до № 7, следващият от които № 8 е от 18.02.2011 г., същите могат да бъдат датирани от м. февруари 2011 г. Всички документи са иззети от производствения обект на лицето и при данните за некоректна счетоводна отчетност липсата на отделни реквизити у тях няма решаващо значение, след като лицето въз основа на тях е укривало приходи, неотразявайки ги счетоводно.

Правилно съдът е кредитирал ССЕ в частта на установеното дублиране на сумата по ПКО № 60/09.04.2012 г. с данните от същата дата в иззетия бележник с оглед идентичността на датата, на посоченото лице А. Турция, на вида на стоката - паркет и съпоставимостта на количествата - 75.60 по бележника и 73.60 по ПКО. Оспорването на ДДОДОП за липса на съпоставимост е голословно.

6.Обосновано решаващият съд е приел, че данните от иззетия бележник имат доказателствена стойност относно неблагоприятния за лицето факт на извършени през 2012 г. продажби, от които са реализирани неотчетени приходи. В самия бележник на първата страница е отбелязано "продажби 2012 г. ". В подкрепа на довода, че в бележника са отразени извършени от дружеството продажби е констатацията на вещо лице, че за част от записите има издадени фактури, митнически документи, превозни билети. ССЕ потвърждава, че в него се съдържат данни за натоварени количества материали и продукция, данни за суми от продажби, за извършени плащания на заплати, данни за покупки на свързани с оперативната дейност на дружеството.

Неправилно съдът е изключил отбелязванията под № 23 и № 29 от бележника. Срещу № 23 бележникът не съдържа отбелязване на дата, но същият е хронологично воден и записът се намира между записи от дати 22.04.2012 г. и 03.06.2012 г., поради което логично приходните органи са го датирали от м. май 2012 г. За този месец няма други записи за продажба на продукция, а не са налице данни или твърдения за спиране на производствената дейност на лицето, напротив - съдържат се разходи за заплати. Основанието на записа е "разлика от минни подпори 200х1.95= 390 лв. " и правилно е отнесено от приходните органи и от ССЕ в приходната част на касовата книга, както е сторено и за други записи със същото основание (за 09.04.2012 г.).

Спорен е записът под № 29 от таблица № 2 "От Турция М. палет 1900х1.95= 3705", който приходните органи са посочили в приходната част за м. 08.2012 г. Съдът е изключил този запис с аргумент, че не е ясно, как е датиран към м. 08.2012 г. и дали касае приход или разход. Основанието за включване на записа в приходната част на касовата книга е хронологичното й водене, както и напълно идентичните записи за други дати, които са признати, напр. за 24.01.2012 г. "Паркет смят" Б. и Е. Б., за 07.03.2012 г. "От Турция Ф. " 1000х1.95=1900 лв., за 09.04. "А. Турция". Само поради липса на отбелязване на паричната единица (лв.) не следва да се изключва записа от бележника, който е хронологично воден и съдържа идентични записи, които лесно могат да бъдат отнесени към приходи от продажби.

1. Правилно съдът е кредитирал данните, съдържащи се в иззетите превозни билети (ПБ) със съответстващото им отнасяне към приходи от извършени продажби на изрезки и паркет, за които няма издадени фактури или ПКО. Правилно е позоваването на решаващия съд на разпоредбата на чл. 211, ал. 1 ЗГ, съгласно която дървесината се транспортира от временен склад, придружена с превозен билет. Според чл. 211, ал. 2 ЗГ ПБ се издават: по т. 1 - от оправомощени от директора служители в държавните горски стопанства, държавните ловни стопанства и учебно-опитните горски стопанства - за дървесината, добита от горските територии, в които упражняват служебните си задължения; и по т. 2 - от лицата, упражняващи лесовъдска практика - за дървесината, добита от собствените им гори, както и от горските територии, за които са упълномощени от собственика. Собствениците и ползвателите на обекти, в които постъпва, преработва се или от които се експедира дървесина, или оправомощени от тях лица издават превозни билети за дървесината, която се транспортира от обекта (чл. 211, ал. 3 ЗГ). Дървесината, добита извън горските територии, се транспортира, придружена с превозен билет, издаден от длъжностно лице, определено от кмета на общината (чл. 211, ал. 4 ЗГ), но в случая е установено, че няма издадени от общината ПБ. С оглед съдържащата се забрана в нормата на чл. 213, ал. 1, т. 2 ЗГ за извършване на покупко-продажба и други разпоредителни сделки, на товарене, транспортиране, разтоварване, придобиване, съхраняване и преработване на дървесина, непридружена от ПБ, логична е привръзката на документа с извършена от лицето покупко-продажба на изрезки и паркет. След като за дървесината, която се транспортира от обекта (чл. 211, ал. 3 ЗГ) ПБ се издава от собственика на обекта, доводите на РЛ, че превозваната дървесина не е негова собственост са изцяло неоснователни. В тази връзка ССЕ не е установила лицето да води задбалансово чужди стоки. С декларация от 14.03.2014 г. управителят Ш. М. е декларирал, че в обекта в [населено място] няма оставена чужда стока на съхранение и отговорно пазене (л. 401). ПБ са издадени от собственика на обекта, поради което е изцяло неотносимо възражението на касатора "[фирма]" ЕООД за необходимост от изследване на произхода на дървесината. От собственото си противоправно поведение по неотразяване на ПБ в счетоводството, липса на съдържанието по приложение № 18 от Наредба № 30/02.12.2008 г. и липсата на съответстваща им фактура, касаторът "[фирма]" ЕООД не може да черпи благоприятни за себе си правни изводи.

По силата на чл. 13 и чл. 14 от Наредба № 1 от 30 януари 2012 г. за контрола и опазването на горските територии (в сила от 02.07.2012 г.) собствениците и ползвателите на обекти, в които постъпва, преработва се или от които се експедира дървесина са длъжни да водят дневник за постъпилата, преработената и експедираната дървесина, в който се вписват превозните билети в момента на постъпване, съответно на експедиране на дървесината. Съгласно чл. 15, ал. 1 от наредбата ПБ удостоверяват законното транспортиране на описаната в тях дървесина от мястото на натоварване до посоченото място на доставка в срок до 12 часа считано от момента на издаването им. Превозният билет удостоверява законния произход на описаната в него дървесина, когато същата се намира на посоченото в билета място на доставка (чл. 15, ал. 3 от наредбата).

Иззетите ПБ съдържат отбелязване за продавач "[фирма]" ЕООД, за купувач, за вида, размерите и цената на стоката, както и за превозването й от обекта "Паркетна фабрика" [населено място] с отбелязване на превозното средство, име и подпис на шофьор. ПБ са двустранно подписани за получил стоката и за "издал" от управителите А. Б. и Ш. Е. или от А. Х. от името на "[фирма]" ЕООД.

Неоснователни са възраженията на касатора ДДОДОП [населено място] срещу изключването на ПБ № 436378/26.02.2013 г. и № 659461/13.03.2013 г. Доводите на решаващият съд почиват на ССЕ, която е установила, че за стоката по първия превозен билет са издадени две фактури, поради което правилно е избегнато дублиране. Правилно за втория ПБ е съобразено, че същият е издаден само за 9 куб. м. паркет без описаната в РД/РА "дъбова паркетина", която е отнесена към ПБ от 26.02.2013 г.

1. Неоснователни са оплакванията на касатора ДДОДОП [населено място] срещу приетата от ССЕ и възприета от съда продажба цена на изрезките от 20 лв. с включен ДДС (вместо приетата в РА цена от 24 лв.), както и срещу невъзприемане на продажна цена от 700 лв. за дърва за огрев.

Констатациите на ССЕ са направени въз основа на посочената в ПКО крайна продажна цена на изрезките от 20 лв./куб. м. с включен ДДС, поради което правилно съдът е възприел преизчисленията на стр. 11 от основното заключение. Същите съображения са относими и към анализа на записите в таблица № 9 към РД, изготвена на база предоставени от ДГС [населено място] описи на отчетени превозни билети за 2011 г. и 2012 г.

Обосновано решаващият съд не е възприел посочената в РД/РА продажна цена от 700 лв. без ДДС за 1 куб. м. дърва за огрев като лишена от икономическа логика. Неоснователно приходните органи сочат, че информацията е почерпена от издадени от лицето документи, тъй като същите са с предмет "елементи", респ. дървата за огрев не могат да имат продажна цена, идентична с тази на преработената дървесина. Оправдан е подходът на експерта да събере информация от ДГС-Ц. и ДГС-П., съгласно която продажната цена за 1 куб. м. дърва за огрев за 2011 г. е 60 лв. с ДДС, а за 2012 г. - 62 лв. с ДДС. При изготвяне на заключението експертът не е ограничен от материалите по делото. Същият не само може да ползва, но се и предполага да прави позоваване на източници, съдържащи данни, за които съдът не разполага със специални знания с изискването за тяхното посочване в заключението. Неоснователно е оплакването на ДДОДОП, че по този начин експертът недопустимо събира доказателства, тъй като няма качеството на страна в процеса. Позоваването на събраната от ДГС-Ц. и ДГС-П. информация е част от експертната функция на вещото лице, поради което и като е възприел заключението в тази му част съдът не е допуснал твърдяните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Доводите на касатора ДДОДОП от установените от допълнителна ССЕ изготвени през 2014 г. счетоводни документи "за проба", както и, че с тези си счетоводни записи лицето неоснователно е увеличило разходите си, респ. е черпило пДК в по-висок размер, не могат да обосноват възприемането на икономически необоснованата цена от 700 лв. за 1 куб. м. дърва за огрев.

1. Правилно съдът е възприел доводите на ССЕ относно неоснователността на направените от приходните органи преизчисления въз основа на данните от счетоводна сметка 303 "Продукция". В хода на ревизията (таблици 4, 5 и 6 към РД) приходните органи са установили несъответствия между стойността, по която се заприхождава и по която се изписва продукция. Независимо, че за 2011 г. изписването е на по-ниска стойност, а за 2012 г. - в пъти по-висока, е направено заключение, че това предполага укриване на приходи, поради което е направено преизчисление на отчетната стойност, която според ревизиращият екип е следвало да се изпише. Разликата между счетоводните записвания по кредита на сметка 303 "Продукция" с преизчислената от приходните органи отчетна стойност е възприета като данъчна основа за облагане на укритите приходи.

Този подход обосновано е отречен от административния съд поради нарушение на основни принципи за отчитане на СМЗ, тъй като сметка 303 не отчита приходи, а движение на материални запаси. Разликата в отчетната стойност, по която е отписана продадената продукция спрямо себестойността, по която е заведена рефлектира върху финансовия резултат от дейността, който подлежи на облагане по ЗКПО, но не формира укрит приход. В тази част касационната жалба на ДДОДОП не съдържа конкретни оплаквания.

В тази връзка са неоснователни доводите на ревизираното дружество, че при изчисленията си съдът не е съобразил изводите на ССЕ относно неправилните преизчисления въз основа на данните от счетоводна сметка 303 "Продукция". Съдът изключително прецизно е направил изчисленията си съобразно изложените подробни мотиви по всяко основание за определяне размера на укритите приходи като данъчна основа за задълженията, респ. е изложил подробни мотиви при упражняване на правомощията си като инстанция по същество на спора съобразно чл. 160, ал. 1 ДОПК.

10.По изложените съображения съдът е следвало изцяло да възприеме изчисленията на ССЕ при определяне на задълженията на лицето по ЗДДС и ЗКПО. Направените собствени преизчисления са необосновани и задълженията на лицето следва да се определят според преизчисленията на основна ССЕ, посочени в т. 3.3.6 от заключителната част.

При този изход на спора на касатора "[фирма]" ЕООД следва да се присъдят направените в хода на две съдебни инстанции разноски общо в размер на 7225 лв. съобразно уважената част от оспорването или сума в размер на 1848.58 лв. На ДДОДОП [населено място] следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции по 2625.18 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно потвърдената част от РА в размер на 69 839.34 лв., или общо в размер на 5250.36 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,