Решение № 10258 от 30.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11085/2017 г.

Решение № 10258 от 30.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11085/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А. - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. П. против решение № 1413/2.08.2017 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 1731/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-16-1302093-091-001/21.04.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП - П..

Доводите са за неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът в нарушение на чл. 183 ГПК не е изключил от доказателствата по делото представените заверени преписи от писмени потвърждения, чийто оригинали не са представени по делото. Неправилно в тази връзка съдът е ценил тези частни документи като годни доказателства по смисъла на чл. 9 от ППЗДДС. С. не е взел предвид данните от приложените по делото SCAC 2004 относно придобиващите в тристранните операции. С оглед на допуснатите съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на доказателствата по делото, съдът е приложил неправилно материалния закон, като не е констатирал, че не са налице доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и условието за осъществяване на тристранни операции по чл. 15, т. 4 ЗДДС не е установено.

Наред с това навежда и доводи за противоречие на изводите за признаване на право на данъчен кредит на посредника с решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08.

Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски в конкретно посочен размер.

Ответникът - "П. Т." ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. П. К. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор и писмена защита.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "П. Т." ЕООД (с предишно наименование "П. Т." ООД) са установени задължения по ЗДДС за периода 1.10.2012 г. - 31.03.2013 г. в общ размер 7 180 247.76 лева и лихви от 1 567 226.05 лева, резултат от непризнаване на декларираните от дружеството като посредник тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС. О. по приходите са приели, че ревизираното лице не доказва осъществяването на декларираните тристранни операции по фактури, издадени към следните чуждестранни лица (придобиващи): MERKATOR-EXPORT-IMPORT S. R. O. VAT SK 2022814541, LITE SERVICES LTD VAT GB107642037, G. O-TRADE EUGEN GUTKNECNT, (G. O-TRADE MULTIMEDIA), VAT DE 265170922, G&G ELECTRONICS GmbH VAT DE282218685, PLUMONA S. R. O VAT CZ24827011, JOYFUL PARTNERS OU VAT EE101459071, TIMON TRADE S. R. O. VAT CZ242212211, SELTE S. P. A VAT IT06515320965 и TELERHINO GmbH VAT DE279490097, тъй като не притежава годни писмени потвърждения от придобиващите дружества съгласно чл. 9 ППЗДДС. П. документи не отговарят на изискването за съдържание по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС - не съдържат място на получаване на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, както и че липсва изобщо волеизявление на придобиващия за получаване на стоката. Въз основа на тези факти и предвид данните от обмена на информация с държавите - членки, в ревизионния акт е прието, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване, осъществено от "П. Т." ЕООД с български идентификационен номер, е на територията на страната, на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС.

За да отмени акта, съдът е приел, че е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и при спазване на процесуалните правила за провеждане на ревизията, но в нарушение на материалния закон. Според първоинстанционния съд спорът по същество се свежда до следното: налице ли са тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС или вътреобщностно придобиване /ВОП/ и ако е налице ВОП, следва ли да се начислява ДДС.

Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото писмени доказателства, данните от представените формуляри SCAC 2004 по отношение на получателите по доставките и заключението на съдебно - счетоводната експертиза, съдът е приел, че представените писмени потвърждения от придобиващите в тристранната операция отговорят на изискванията на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС (ред. ДВ бр. 15/21.02.2012 г.) и представляват годно доказателство за осъществяване на тристранните операции. От приложените потвърждения е установил, че е използвана алтернативната хипотеза на закона за посочване на място, дата, вид и количество на стоката, на вида, марката и регистрационния номер на превозното средство, с което е извършен транспортът. Според съда не е изпълнено единствено условието за посочване на лицето, предало стоките, но в повечето случаи и това не се изисква, предвид използването на куриерска услуга. В решението са изложени мотиви, че подходът на органите по приходите при преценка на писмените потвърждения е твърде формален. Според съда основният принцип за данъчен неутралитет на ДДС предполага изследване на условията за освобождаване от данъчно облагане по същество, дори и данъчно - задължените лица да са допуснали нарушение на формални изисквания при документалното оформяне. С тези мотиви е обосновал извод, че декларираните тристранни операции са установени чрез предвидените в закона документи.

Другият аргумент за материална незаконосъобразност на установените задължения е основан на чл. 73а от ЗДДС. С. съда, дори и да се приеме, че данъкът е изискуем от посредника, тъй като ВОП е с място на изпълнение на територията на Р. Б. съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС, освен начисляване на ДДС, следва да се признае и право на данъчен кредит. В този случай е приложим режимът на самоначисляване, при който получателят по доставката начислява ДДС и упражнява следващото му се право на приспадане на данъчен кредит. Органите по приходите е следвало да съобразят това обстоятелство и на основание чл. 73а ЗДДС да признаят право на данъчен кредит. Противното нарушава принципа за данъчен неутралитет при облагане с ДДС.

С позоваване на конкретни решения на Съда на ЕС (по съединени дела С-95/07 и С-96/07 "Ecotrade" и С-284/10 "ЕМС - Б. Т. ООД"), първоинстанционният съд е посочил, че доколкото в случая е начислен ДДС по отношение на платец на данъка по осъществена спрямо него доставка, с оглед липсата на доказателства и основание за третиране на доставките като част от тристранна операция и данъкът е определен на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС и доколкото в този случай е налице самоначисляване, то оспорващото дружество не може да бъде лишено от корелативното му право на приспадане на ДДС, поради неизпълнение на формално изискване, което по същество не създава риск от загуба на данъчни приходи. Според съда както при режима на самоначисляване, така и при режима на тристранна операция, от гледна точка на посредника в нея, не е налице риск от загуба на данъчни приходи. В първия случай получателят винаги начислява и приспада ДДС в един и същ размер, а във втория - посредникът от една страна не начислява ДДС- както при придобиване на стоките, така и при тяхната последваща продажба към придобиващия в тристранната операция, но за него не възниква и право на данъчен кредит. По тези съображения съдът е приел, че начисляването на ДДС с ревизионен акт на посредника по тристранна операция, която не е призната за такава, без признаване на следващото се право на данъчен кредит, е в нарушение на чл. 73а ЗДДС. О. данните по делото и подадените VIES декларации, съдът е приел, че сделките не са укрити, а липсата на протокол по чл. 117 ЗДДС е предвидена като елемент от фактическия състав за прилагането на посочената норма. В хода на ревизията не са събрани доказателства, че стоките са се върнали при първоначалните доставчици.

Аргументите на органите по приходите за липсващи търговци и наличие на данъчна измама от типа въртележка, съдът е отхвърлил като недоказани.

Решението е неправилно постановено. Основателни са касационните доводи за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон.

Съгласно чл. 15 ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоката се транспортира от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.

При недоказано изпълнение на условията за осъществяване на тристранна операция, по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Съгласно чл. 62, ал. 5 независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1, т. е. посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. Документите, удостоверяващи тези обстоятелства са уредени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 6 ЗДДС.

От изложеното следва, че преди всичко съдът следва да се провери кумулативното изпълнение на условията по чл. 15 ЗДДС. А. се установи, че извършените сделки не отговарят на някое от условията и не могат да бъдат квалифицирани като тристранни операции, следва да се прецени място на изпълнение на вътреобщностното придобиване по чл. 65, ал. 5 ЗДДС въз основа на документите по чл. 9, ал. 2 ЗДДС.

В конкретния случай изводите на първоинстанционния съд за изпълнение на кумулативните условия на чл. 15 от ЗДДС по спорните тристранни операции са в противоречие с доказателствата по делото.

При голяма част от декларираните тристранни операции не е изпълнено условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, тъй като не е установено придобиващите да са декларирали ВОП, съответно начислили ДДС, по друга част не е изпълнено условието чл. 15, т. 2 ЗДДС, тъй като не е установено транспортирането на стоките до територията на държавата членка на придобиващия (кл. 24 от приложените ЧМР не е попълнена от получателя). За част от тристранните операции се установява, че стоката е получена от трети лица за ревизираното дружество (логистични компании, транспортни дружества съгласно данните от кл. 3 от ЧМР), а не от придобиващите в тристранната операция. За друга част от доставките в представените транспортни документи и разписки/разпечатки за доставени куриерски пратки като получател е посочено трето лице. За определени доставки, осъществени чрез куриери в представените документи липсват данни за съдържанието на пратката и такива за получателя (разпечатки за проследяване на пратки на FedEx, UPS, DHL, TNT).

1. По фактурата издадена от "П. Т." ЕООД на MERKATOR-EXPORT-IMPORT S. R. O. VAT SK 2022814541 не е установено начисляването на ДДС от придобиващия в тристранната операция съгласно чл. 15, т. 4 ЗДДС. О., че не е подавал ДДС декларации, е потвърдено от словашките данъчни власти съгласно данните от приложения формуляр SCAC. Получател на стоките по CMR е К. П. с. р. о. Словакия, изпращач Паналпина С. А. Мюнсбах, а държава на разтоварване - Люксембург. Представена е разписка за предаване на територията на Словакия на палет IPHONE от Карго партнер с. р. о. на MERKATOR-EXPORT-IMPORT S. R. O с изпращач "П. Т." ООД Съгласно фактурата, издадена на "П. Т." ООД (понастоящем "П. Т." ЕООД), прехвърлител в тази тристранна операция е MONO LUXEMBOURG S. R. A. L. VAT LU22982325.

1. По фактурите с придобиващ LITE SERVICES LTD - Великобритания:

По фактури № ...122848/8.11.2012 г., № ...122862/16.11.2012 г. № ...122862/16.11.2012 г., № ...122899/29.11.2012 г., № ...122944/11.12.2012 г. и № ....122946/11.12.2012 г.- няма данни стоката да е получена от придобиващия в Мидълсекс, Великобритания, Feltham, U. K., летище Хитроу, Великобритания съгласно разпечатките за проследяване на пратки на куриерите FedEx и ups Express.

По фактура № ...122945/11.11.2012 г., както и по фактурите, издадени от "П. Т." ЕООД в м. 01 и м. 02.2013 г. с придобиващ LITE SERVICES LTD VAT GB107642037, представените CMR не удостоверяват транспортирането на стоките до държавата членка на придобиващия, тъй като кл. 24 не е попълнена от получателя на стоките. Като получател е посочено "П. Т." ООД, Г. Ф. С., Л. Х., Лондон.

По фактура № .. 133056/31.01.2013 г. двете представени CMR са за транспорт до Холандия с получател У- Ф. Х. Б. В. за "П. Т." ООД

По фактура № 133104/9.2013 г. за получател в кл. 3 е посочено трето лице, различно от LITE SERVICES LTD.

1. По тристранните операции с придобиващ G. O-TRADE EUGEN GUTKNECNT, (G. O-TRADE MULTIMEDIA), VAT DE 265170922 доставките с извършени с автомобилен превоз. От представените CMR е установено, че стоките са получени в логистични складове на RTR L. G. за "П. Т." ЕООД (кл. 24). В една част от CMR в кл. 3 е посочен получател логистичното дружество за "П. Т." ООД (кл. 3), а в друга част получател е ревизираното лице. (л. 330 от делото).

По фактура № ....122889/26.11.2012 г. получател в кл. 24 на CMR е G.O-TRADE MULTIMEDIA, изпращач е "П. Т." ООД, а мястото на натоварване е Прага, Чехия, място на разтоварване - Германия, а прехвърлителят е UAB OGNIMA VAT LT 230714113. В този случай е установено, че не е изпълнено условието по чл. 15, т. 2 ЗДДС - транспорт от държавата членка А (на прехвърлителя) до държавата членка В (на придобиващия).

По фактура № 122906/30.11.2012 г. от представеното CMR е видно, че транспортът е от Чехия до Германия, с получател "П. Т." ООД. В кл. 24 стоката е получена G. O-TRADE MULTIMEDIA, придобиващ по фактурата, но няма данни да е начислил ДДС.

По фактура № ... 122994/14.01.2013 г. не е доказан транспорта на стоката, тъй като кл. 24 от CMR не е попълнена. В кл. 3 като получател не е посочен придобиващия по фактурата, а T. G..

1. По декларираните тристранни операции с придобиващ G&G ELECTRONICS GmbH VAT DE282218685, от информацията в формуляр SCAC е видно, че стоката е получена от фирма RTR, Келтенбах като по документите от тази фирма не може да се определи класификацията на доставката чрез фирмата П. Т.. Установено е от германските власти, че представители на G&G ELECTRONICS получават стоката от складовете, след което я експедират до клиенти.

Това обстоятелство се потвърждава и от представените от ревизираното дружество CMR - получател в кл. 3 е посочен "П. Т." ООД, а в кл. 24 - RTR High - T. L. G., приложено към фактура № ...122796/12.10.2012 г.

По фактура № 122887/26.11.2012 г. - превозът е от Чехия до Германия. Прехвърлител е чешко дружество, но според данните от формуляра не може да се проследи тристранна операция. Няма данни за начисляване на ДДС от придобиващия.

По фактура № ...132995/14.01.2013 г. фактура № ..133017/21.01.2013 г. и фактура № 133134/22.02.2013 г, кл. 24 от представеното CMR не е попълнена.

По фактура № ...133114/20.02.2013 г. - стоката е получена от Карго партнер и като място на разтоварване е посочено Виена, Австрия и след това е препратена от Карго партнер на CHI CARGO HANDLING Франкфурт - не е изпълнено условието за транспорт директно от държавата членка А до държавата членка В.

1. По тристранни операции, декларирани към придобиващ PLUMONA S. R. O., VAT CZ24827011, с прехвърлители GLOBE Sp Z. O. O. VAT PL 5260151218, UAB BALTIK GSM VAT LT 1000006942614, ACTION S. A VAT PL 5271107221, ASBIS PL SP Z. O. O VAT PL 9521751771, INCOM S. A. VAT PL 8942887125, KOMSA POLSKA Sp Z. O. O VAT 8971093468 и MICROTEL UK Pls VAT GB 894388559

От приложения формуляр SCAC е видно, че чешкото дружество - придобиващ е декларирало придобиванията на стоките от българския данъкоплатец в записите си, изготвяни за данъчни цели за периода март - април 2013 г. Чешката данъчна администрация е приложила и доказателства, представени при извършена проверка на PLUMONA S. R. O. за извършени плащания по банков път.

От представените транспортни документи и разписки на куриер TNT - не се установява превоз и получаване на стоката от придобиващото дружество. По фактура № 133168/8.03.2013 г., фактура № .. 133159/8.03.2013 г., фактура № ...133160/8.03.2013 г., фактура № ...133166/13.03.2013 г., фактура № ...133176/15.03.2013 г., фактура № ...133183/20.03.2013 г., фактура № ...133187/21.03.2013 г., фактура № 133188/21.03.2013 г., фактура № 133189/21.03.2013 г., фактура № 133195/22.03.2013 г. и по фактура № ... 133220/28.03.2013 г. - получателят е Triloxx s.r.o. C. R.. Куриерските пратки са получени от същото дружество за "П. Т." ООД.

По фактура № ... 133205/26.03.2013 г. - получател е TRANSPED SOC spol s.r.o.

За да е налице тристранна операция по дефиницията на чл. 15 ЗДДС едно от условията е да участват три лица, регистрирани за целите на ДДС в три различни държави членки т. е. дефиницията изключва участието на логистични фирми като получатели на стоката и последващо прехвърляне на стоките на друго лице, регистрирано за целите на ДДС в същата държава членка. По аргумент за по-силното основание тристранната операция изключва получаването на стоката в третата държава членка от лицето, което участва в нея като посредник.

1. Относно тристранни операции декларирани с придобиващ JOYFUL PARTNERS OU VAT EE101459071 и прехвърлители ABS DATA S. A VAT PL 5242617178, KONTAKT ANNA ZAKRZEWSKA VAT PL 8411220782, ASBIS PL SP Z. O. O VAT PL 9521751771и ACTION S. A VAT PL 5271107221.

От данните в приложения формуляр SCAC на естонските данъчни власти се установява, че за декларирането на доставките е приложена ДДС декларация . Според обясненията на чл. на управителния борд, компанията е получила стоките. С. са доставени до логистичен склад на AСE L. E. AS, където JOYFUL PARTNERS OU имат наето помещение съгласно представен договор. Представените на естонската администрация преписи от фактури, издадени от "П. Т." ООД (сега "П. Т." ЕООД), за които се отнасят и плащанията, съгласно приложените банкови извлечения са различни по номер и дата на издаване от представените от ревизираното дружество инвойс фактури.

По фактура № 122819/29.10.2012 г. съгласно представеното CMR получател в кл. 3 е "П. Т." ООД, а в кл. 24 AСE Logistics. По фактури № 122822/29.10.2012 г. и № 122823/29.10.2012 г. - в кл. 3 на CMR като получател е посочено ревизираното дружество, а в кл. 24 няма данни за компанията - получател, само подпис, която не се чете. По фактури № ...133100/18.02.2013 г. и № ...133141/28.02.2013 г. няма данни стоката да е получена от придобиващия, тъй като кл. 24 от представените CMR не е попълнена. По останалите фактури № ...133098/15.02.2013 г., № ...133112/20.02.2013 г., № ...133138/27.02.2013 г., № ...133155/4.03.2013 г. и № ....133173/14.03.2013 г. за доставките са приложени разписки на ups Еxpress за куриерски пратки изпратени от Полша и доставени в Естония. В тези документи липсват обявени данни за съдържанието на пратките, релевантните за установяване вида и количеството стока. Липсват данни, че получател е придобиващият, тъй като JOYFUL PARTNERS OU, съответно, че доставките са направени от името на съответното дружество - прехвърлител. При тези обстоятелства обясненията на естонското дружество, че стоките са получени не могат да бъдат кредитирани.

1. По тристранни операции с придобиващ TIMON TRADE S. R. O. VAT CZ242212211 и прехвърлители KLAUTEL - KLAUDIA ZLELSKA VAT PL 9521948717 и ASBIS PL SP Z. O. O VAT PL 952175177. Съгласно информацията на чешките данъчни власти, при извършената проверка техния данъкоплатец не е представил писмени договори, поръчки и потвърждения за получаване/доставка. Според транспортното дружество Triloxx стоките са били приети в склад във Frydlant от служители на дружеството. Това се потвърждава и представените от "П. Т." ЕООД транспортни документи - CMR, според които стоката е получена от Triloxx s. r. o.. Не е изпълнено условието по чл. 15, т. 1 ЗДДС - не се установява участие в тристранна операция на придобиващия по фактурата ТIMON TRADE S. R. O.

1. По тристранни операции, декларирани по 23 фактури с придобиващ SELTE S. P. A VAT IT06515320965 и прехвърлители CAREX FRANCE VAT FR55421451790, D&A MOBILE VAT EE101381770, ASBIS PL SP Z. O. O VAT PL 9521751771, ELKO TRADING spool S. R. O. VAT CZ60720743, KOMSA POLSKA Sp Z. O. O VAT 8971093468, HERWECK VAT DE138102534 и INCOM TRADE GmbH VAT DE 814853516 според информацията във формуляра SCAC, фактурите за покупки по запитването на българската данъчна администрация са отразени в съответния ДДС регистър. Италианското дружество използва услугите на логистично дружество А. С. Т. s. r. l., където са доставени и закупените стоки. Посочено е още, че по отношение на SELTE S. P. A се извършва съдебно разследване и всички документи на дружеството са иззети. От представените по делото писмени доказателства е установено, че всички доставки са осъществени чрез куриери - FedEx, TNT, DHL и ups Express, с изключение на доставките по фактура № № ...133033/28.01.2013 г. и № 133217/28.03.2013 г., за които са представени CMR.

В представените разпечатки за проследяване на пратките, осъществени чрез съответните куриери липсват данни за получателя. Удостоверено е мястото на натоварване на пратката и мястото на получаване. Пратките са получавани от физически лица. Във фактурите, издадени от съответния прехвърлител е посочено, че стоките следва да се доставят на Act srl Milano, за което е установено, че осъществява транспорт и логистика. Това се потвърждава и от документите за транспорт, представените по делото от италианската администрация, от които и без са необходими познания по италиански език е видно, че SELTE S. P. A е получавало стоките от А. С. Т. S. R. L. По товарителниците на TNT получател е ревизираното дружество, на адрес АСТ srl Milano.

1. По тристранните операции с придобиващ TELERHINO GmbH VAT DE279490097 и прехвърлители CAREX FRANCE VAT FR55421451790, UAB OGNIMA VAT LT 230714113., ELKO TRADING spool S. R. O. VAT CZ60720743, ASBIS PL SP Z. O. O VAT PL 9521751771 и MONO LUXEMBOURG S. R. A. L. VAT LU22982325.

Според германските власти е спорно дали се съществува "триъгълен бизнес" С.. Съгласно информацията във формуляра SCAC верига от операции с участието на ASBIS, Полша, "П. Т." ЕООД и TELERHINO GmbH е предмет на проверка.

От събраните по делото транспортни документи и в този случай, подобно на операциите с придобиващ G&G ELECTRONICS GmbH, че стоките са получени от RTR High - T. L. G. за ревизираното дружество (CMR към фактура № .. 122797/12.10.2012 г.), от G. O-TRADE MULTIMEDIA (CMR към фактура № 122905/30.11.2012 г., TELERHINO GmbH е посочен като забележка на превозвача). В CMR по останалите три фактури към този придобиващ липсва отбелязване, че стоката е получена (кл. 24 не е попълнена)

За доставките по фактури № 133115/20.02.2013 г. и № 133133/22.02.2013 г. са представени по две отделни CMR, според които първоначално стоката натоварена в Полша е пристигнала във Виена, Австрия от Карго партнер и впоследствие е изпратена от Карго партнер на CHI CARGO HANDLING за TELERHINO GmbH. В този случай е установено, че стоката не е транспортирана директно от Полша, където е регистриран прехвърлителя ASBIS PL SP Z. O. O VAT PL 9521751771 до Германия - държавата членка на придобиващия.

При тези обстоятелства, следва да се приеме, че за декларираните тристранни операции не са изпълнени условията по чл. 15 ЗДДС. П. това законосъобразно като краен резултат органите по приходите са приели, че по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. В тази хипотеза не е спорно, че ревизираното лице разполага с документите по чл. 9, ал. 2, т. 1-т. 3 ППЗДДС - фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС на посредника по чл. 94, ал. 2 от същия закон; фактура, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат и VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата от посредника. Спорът е разполага ли посредникът с годно писмено потвърждение по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС (ред ДВ бр. 15/2012, в сила от 21.02.2012 г.).

При постановяване на обжалваното решение и при преценката на това обстоятелство първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на чл. 183 ГПК. Съгласно цитираната норма, приложима субсидиарно в съдебното производство по ДОПК на основание § 2 от ДР на ДОПК, когато по делото се прилага документ, той може да бъде представен и в заверен от страната препис, но в такъв случай при поискване тя е длъжна да представи оригинала на документа или официално заверен препис от него. Ако не стори това, представеният препис се изключва от доказателствата по делото. В случая в съдебно заседание на 15.10.2015 г. от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град П. е направено доказателство искане насрещната страна да се задължи да представи оригиналите на всички потвърждения, представени на английски език. С протоколно определение от 15.10.2015 г. съдът на основание чл. 183 ГПК е задължил жалбоподателя да представи в оригинал потвържденията, приложени като копия в административната преписка на английски език. В хода на първоинстанционното производство от "П. Т." ЕООД не са представени оригиналите на тези документи. Вместо да ги изключи от доказателствата по делото, съдът, в нарушение на чл. 183 ГПК, е обсъждал тези документи и е приел, че съставляват годно доказателство по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. Д. нарушение на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до неправилен извод относно мястото на изпълнение на декларираните тристранни операции. Неоснователно е възражението на дружеството, че предвид механизма на получаване на потвържденията, установен от показанията на св. А. М., искането за представяне на оригиналите, представлява злоупотреба с процесуални права. Искането е направено в с. з. на 15.10.2015 г., а свидетелят е разпитан след това - в с. з. на 2.12.2015 г. От друга страна, за разлика от чл. 190 ГПК, която норма касае искане за представяне на документ намиращ се у страната, по чл. 183 ГПК задължението за представяне на оригиналите или на официално заверен препис на документи, се отнася и за документи, които не се намират у страната. Няма пречка в изпълнение на чл. 183 ГПК страната да се снабди с оригиналите от трето, неучастващо в процеса лице и да ги представи, респективно да получи от контрагентите си официално заверени преписи от тези документи и да ги представи по делото. В случая от данните в съдебните протоколи пред първата инстанция и обстоятелствата, изложени в отговора на касационната жалба е видно, че "П. Т." ЕООД не твърди, че разполага с оригиналите на такива документи. В тази връзка са и показанията на разпитания по делото свидетел А. М., който посочва, че потвържденията се изпращат по електронен път и се връщат по електронен път. Според свидетеля те (придобиващите) сканират документите при получаване на стоката и ги изпращат и се получават по електронен път. По делото не са предприети други процесуални действия от страна на дружеството за изпълнение на задължението по чл. 183 ГПК - да представи оригиналите на писмените потвърждения, приложени като копия по делото. Оригиналите или официално заверен препис на тези документи не са представени и в хода на касационното производството по реда на чл. 219, ал. 1 АПК.

След като посредникът не се е снабдил с документите по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, по силата на фикцията в чл. 9, ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът, за което става изискуем от посредника. Липсата на годни писмени потвърждения не установява и обстоятелството, че стоките са получени от придобиващия, предвид липсата на данни в транспортните документи и документите, издадени от куриерите.

Неоснователно е позоваването на "П. Т." ЕООД на решение № 13034/1.12.2016 г. на Върховния административен съд, първо отделение по адм. дело № 6582/2015 г. и на решение № 1558/21.12.2017 г. по адм. дело № 8876/2016 г. по описа на ВАС, осмо отделение, които са по идентични спорове на дружеството с данъчната администрация. В тези съдебни производства писмените потвърждения от придобиващите дружества в тристранните операции са обсъждани като годни писмени доказателства по делото, тъй като няма данни по тези дела да е направено искане по чл. 183 ГПК. В този смисъл е и твърдението на процесуалния представител на ответника в настоящото производство. Поради това и изводите относно наличието на документите по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС са различни в съдебни решения.

Другият спорен правен въпрос по делото е по приложението на чл. 73а ЗДДС и по - конкретно дали при действието на фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС и място на изпълнение на вътреобщностното придобиване, определено в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС посредникът има право на данъчен кредит, чрез механизма на обратното начисляване. На този въпрос отговор е даден в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. "а", § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от същата директива. Фактите в процесния спор са сходни с тези в главното производство, по които е дадено тълкуването - установено е, че стоките не пристигат на територията на държавата членка, а мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. Доказателства в тази насока не са ангажирани в по делото.

Като е достигнал до друг правен извод и е приел, че дори и данъкът да е изискуем от посредника в тристранната операция, задължение за внасяне не възниква, тъй като задълженото лице има право на данъчен кредит на основание чл. 73а ЗДДС, съдът е постановил решението си в противоречие с материалния закон.

Решението като неправилно следва да се отмени изцяло, включително и в частта за разноските и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата.

При този изход на спора, право на разноски има администрацията за процесуално представително от юрисконсулт осъществено пред двете съдебни инстанция в размер на 71 544.84 лева съобразно материалния интерес по делото и 5 лева съдебни разноски за призоваване на свидетел, направени пред първата инстанция - общо 71 549.84 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,