Решение № 10587 от 8.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3731/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика, град София, чрез юрк. М. Василева обжалва решение 1631/13.03.2024 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 6386/2023 г., с което по жалба на Енкканто ЕООД, гр. София е обявен за нищожен ревизионен акт Р-22002322003136-091-001/13.01.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна и на основание чл. 173, ал. 2 АПК във връзка с чл. 160, ал. 5 ДОПК преписката е изпратена на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неправилна преценка на събраните по делото писмени доказателства относно материалната и териториална компетентност на органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт. В тази връзка са изложени подробни съображения, че ревизията е възложена от орган по приходите при ТД на НАП Варна, определен със заповед на директора на компетентната териториална дирекция ТД на София на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, за който не се прилагат правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 от ДОПК съгласно заповеди на заместник изпълнителни директори на НАП, издадени на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Поддържат се доводи за неправилно приложение на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, уреждаща компетентността на изпълнителния директор на НАП или на определен от него заместник изпълнителен директор да възлагат ревизии за всяко лице и за всеки вид данък, тъй като е в противоречие в фактическите и правни основания за възлагане на ревизията. В подкрепа на тезата за валидност на оспорения ревизионен акт е посочена съдебна практика на Върховния административен съд. По съществото на спора са изложени съображения, че изводът на съда за реалност на доставките от Делев 2000 МИК ЕООД е формиран при липса на преценка на относими към доставките факти и обстоятелства. Искането е за отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу оспорения ревизионен акт или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и направените разноски за държавна такса за касационната инстанция. На основание чл. 219, ал.1 АПК представя писмени доказателства за доказване необходимост по смисъла на чл. 12, ал. 6 ДОПК. Ответникът Енкканто ЕООД, гр. София, чрез адвокат М. Чечова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор и писмена защита. Претендира присъждане на съдебните разноски. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт Р-22002322003136-091-001/13.01.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П-22002323021077-003-002/07.02.2023 г., в частта, в която е изменен и потвърден при обжалването по административен ред с решение 466/12.04.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика, град София относно начислен ДДС за м.12.2020 г.; отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по 31 фактури, издадени от Делев 2000 МИК ЕООД за данъчни периоди м.02, 03, 04, 06, 07, 09 и 10.2021 г. и съответните лихви и за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г., 2019 г., 2020 и 2021 г. и съответните лихви. За да обяви акта за нищожен, съдът е приел, че е издаден от орган по приходите, който не е компетентен по смисъла на чл.112, ал. 2, т. 2 ДОПК. От фактическа страна съдът е установил, че ревизията е образувана със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002322003136-020-001/24.06.2022 г. изменена със ЗВР Р-22002322003136-020-002/03.10.2022 г., издадени от С. Андонова, на длъжност началник сектор Ревизии, дирекция Контрол при ТД на НАП Варна, оправомощена със заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на компетентната ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и със заповеди, издадени от заместник изпълнителния директор на НАП - 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и З-ЦУ-1153/23.06.2022 г., на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП. За ревизиращи органи са определени Р. Стоянова, главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Р. Желязкова - главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна. Със заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. издадена от Г. Димов, заместник изпълнителния директор на НАП, оправомощен със заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, като по т. 2 от заповедта са посочени органи при ТД на НАП - Варна, сред които С. Андонова началник сектор ревизии, Р. Стоянова, главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Р. Желязкова - главен инспектор по приходите. Със заповед 3-ЦУ-1153/23.06.2022 г. издадена от Г. Димов, заместник изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП и заповед за оправомощаване ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. е разпоредено служителите на ТД на НАП, посочени в заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. на същия орган, да осъществят производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към заповедта, за които компетентната териториална дирекция съгласно чл. 8 ДОПК е ТД на НАП София, като контролните производства следва да бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в Заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. и определени от директора на ТД на НАП София със Заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Съгласно приложението към заповедта компетентната териториална дирекция, по отношение на Енкканто ЕООД е ТД на НАП София, а за провеждането на ревизията е определен екип от ТД на НАП Варна. При тези факти, първоинстанционният съд е изложил подробни съображения относно регламентираната в ДОПК компетентност и е обосновал извод, че издадените от заместник изпълнителния директор на НАП заповеди на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и ал. 9 ЗНАП са в пряко противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. В подкрепа на изложеното съдът се е позовал на ТР 4/22.04.2004 г. по тълк. дело 4/2002 г. на ВАС, в което е посочено, че компетентността на всеки административен орган е нормативно определена, поради което издаването на административен акт без необходимата компетентност води до нищожност на акта. В допълнение съдът е приел, хипотезата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приложена при липсата на мотиви, обосноваващи необходимостта ревизията да бъде извършена от органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната дирекция по чл. 8 ДОПК. Наред с това съдът е приел, че нормата на чл.10, ал. 9 ЗНАП е вътрешнослужебна по своя характер и регламентира правомощия, които могат да се упражняват от изпълнителният директор по отношение на служителите на Агенцията и по отношения на Агенцията, в цялост. От тази норма, според съда, не произтича компетентност на органите по приходите, посредством правомощие на изпълнителният директор и то компетентност, която от една страна - действа в отношенията с трети лица /каквото действие се проява във връзка с ревизионното производство/, а от друга е обект на регламентация в друг нормативен акт, а именно ДОПК. В останалата част на решението съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 113 ДФЕС, според която Съюзът има компетентност да приема разпоредби относно косвеното данъчно облагане, респ. на ДДС, като тя се упражнява чрез приемането на няколко съюзни директиви, сред които с основно значение Директива 2006/112/ЕО. Цитирани са и решения на СЕС, базирани на националните конституционни традиции на държавите членки и принципите на легитимните правни очаквания и на пропорционалност, които изискват правните норми да бъда ясни, точни и предвидими. В решението съдът е посочил, че ЗНАП е нормативен акт с ранг на закон и е от същия порядък, като ДОПК, но ЗНАП е предимно устройствен закон, уреждащ вътрешнослужебният статут и отношенията в НАП и не може да се приеме, че неговата насоченост е към лицата обекти на данъчно осигурителен контрол, като правоотношенията във връзка с данъчно осигурителен контрол по отношение на частноправните субекти са обект на законова уредба в ДОПК. С тези мотиви съдът е прогласил оспорения акт за нищожен и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК е изпратил преписката на изпълнителния директор на НАП, предвид изводите, че ревизията е започнала с първоначална делегация на правомощия от компетентния орган по чл. 112, ал.2, т. 2 ДОПК (погрешно означена като чл. 122, ал. 2, т.2 ДОПК.) Решението е частично неправилно. Преценката на първоинстанционния съд, че ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП Варна, е в съответствие със събраните по делото доказателства и чл. 10, ал. 9 ЗНАП във връзка с чл. 12, ал. 6 ДОПК. Настоящият касационен състав споделя единствено изводите на съда, че при издаването на оспорения ревизионен акт не е обоснована необходимостта ревизията да бъде възложена и извършена от органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната дирекция по чл. 8 ДОПК съгласно изискванията на чл.10, ал. 9 ЗНАП. В конкретния случай по делото е установено и не е спорно, че компетентната териториална дирекция по седалището на ревизираното лице Енкканто ЕООД е ТД на НАП София, на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК. Ревизията е възложена и проведена, а ревизионният акт е издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна С. Андонова., на длъжност началник сектор Ревизии в качеството на орган, възложил ревизията и Р. Стоянова на длъжност главен инспектор по приходите като ръководител на ревизията. Тези органи по приходите са посочени в заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. издадена от Г. Димов заместник изпълнителен директор на основание чл.12, ал. 6 ДОПК и съгласно заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП като органи по приходите, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. Представена е и заповед РД - 01 245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, по силата на която функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК се изпълняват от конкретни служители (органи по приходите), за които съгласно заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителен директор на Националната агенция за приходите не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК. За да е приложимо изключението от териториалната компетентност по чл. 12, ал. 6 ДОПК, е необходимо то да бъде обосновано съгласно чл. 10, ал. 9 ЗНАП, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Тази норма предвижда, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. В случая заповед 3-ЦУ-1153/23.06.2022 г., издадена от заместник изпълнения директор на НАП Г. Димов на основание чл.10, ал. 9 ЗНАП не съдържа никакви мотиви за необходимостта, породила осъществяването на данъчно осигурителния контрол от органи по приходите от друга териториална дирекция. Възможността по чл. 12, ал. 6 ДОПК служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, е изключение от правилото за териториална компетентност на органите по приходите и следва да се прилага при спазване на изискванията, предвидени в чл. 10, ал. 9 ЗНАП при необходимост, за изпълнение на възложените на агенцията функции. Обосноваването на такава необходимост е гаранция за спазване на принципа на законност по чл. 2, ал. 1 ДОПК, според който органите по приходите следва да действат в рамките на правомощията си, установени от закона и да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица и срещу превратното упражняване на власт. В конкретния случай това изискване не е изпълнено, предвид липсата на мотиви в заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП на заместник изпълнителния директор на НАП. Необходимост от провеждането на ревизията от органи по приходите от друга териториална дирекция не се установява и от представеното за първи път в касационното производство по реда на чл. 219, ал. 1 АПК писмо 20-00-70/29.04.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, тъй като този документ не е послужил като фактическо основание за издаването на заповедта по чл.10, ал. 9 ЗНАП от 23.06.2022 г. Съгласно ТР 16/31.03.1975 на ОСГК на Върховния съд мотивите на административния акт могат да бъдат изложени и отделно от самия акт най-късно до изпращането на жалбата срещу акта на по - горния административен орган, в съобщението до страните по чл. 28, ал. 1 ЗАП (отм.), в препроводителното (съпроводително) писмо или в друг документ към изпратената преписка, ако изхождат от същия административен орган, който е издал акта. Писмо изх. 20-00-70/29.04.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП П. Димитров се отнася до въвеждането на организация за възлагане на производства спрямо лица с компетентна териториална дирекция ТД на НАП София на органи по приходите от ТД на НАП Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив и не съдържа мотиви за необходимост от прилагането на чл.10, ал. 9 ЗНАП. При липсата на мотиви за необходимостта ревизия на Енкканто ЕООД да се извърши от органи по приходите от ТД на НАП Варна, а не от компетентната ТД на НАП София, следва да се приеме, че органите по приходите от ТД на НАП Варна, възложили и провели ревизията и издали оспорения ревизионен акт, не разполагат с компетентност за осъществяване на данъчно осигурителен контрол по отношение на ревизираното лице при условията на чл. 10, ал. 9 ЗНАП във връзка с чл. 12, ал. 6 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. В този смисъл е решение 7053/10.06.2024 г. на ВАС, първо отделение по адм. дело 1104/2024 г. и цитираната в него съдебна практика на Върховния административен съд. С оглед на изложеното решението в частта, в която оспореният ревизионен акт е обявен за нищожен е правилно по своя резултат и в тази част следва да се остави в сила. Доводите в касационната жалба за нарушение на чл.112, ал. 2, т. 2 ДОПК, са основателни. Първоинстанционният съд не е разграничил хипотезите на възлагане на ревизия, предвидени в чл. 112, ал. 2 ДОПК от орган по приходите, определен от директора на компетентната териториална дирекция по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и от изпълнителния директор или оправомощен от него заместник изпълнителен директор по отношение на за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В конкретния случай ревизията е възложена в хипотезата на чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК съгласно заповед РД - 01 245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, от органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната, при условията на чл.12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП. По делото не са налице доказателства, че изпълнителният директор на НАП съответно негов заместник при условията на делегация, е упражнил правомощията си по възлагане на ревизия, предвидени в чл.112, ал.2, т.2 ДОПК, както е приел първоинстанционният съд. Представените по делото заповеди на заместник изпълнителния директор на НАП са издадени на основание чл.12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП и се различават по форма и съдържание от заповедта за възлагане на ревизия по чл. 113 ДОПК. Нарушението на чл.112, ал.2, т.2 ДОПК е довело до неправилна преценка на компетентния орган по приходите, на който следва да се изпрати преписката на основание чл. 173, ал.2 АПК във връзка с чл.160, ал. 5 ДОПК. Неправилно съдът е изпратил преписката на изпълнителния директор на НАП за възлагане на ревизията, вместо на органа по приходите от компетентната териториална дирекция - ТД на НАП София. С оглед на изложеното, решението в частта, в която преписката е изпратена на изпълнителния директор на НАП, следва да се отмени като неправилно и вместо него да се постанови друго, с което на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК административната преписка да се изпрати на компетентния орган по приходите при ТД на НАП София. С оглед изхода от спора разноски се дължат на ответника по касация в размер на 2000 лева, платено на 09.09.2024 г. адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 10.05.2024 г. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,