Решение № 1181 от 25.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8323/2010 г.

Решение № 1181 от 25.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8323/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от "СТЕЛМ" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Кърджали, бул. "Тракия", № 2, БУЛСТАТ 108533802, подадена чрез пълномощника адв. Г. Белев, против решение № 641/30.04.2010 г. на Административен съд - Пловдив, ХVIII състав, постановено по адм. д. № 718 по описа за 2009 г. на този съд.

Директорът на Д "ОУИ" - гр. Пловдив обжалва първоинстанционното решение в следните части:

1. Прогласяваща нищожността на РА № 800302/15.01.2009 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Кърджали, потвърден с решение № 189/23.03.2009 г. на Директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив, в частта относно непризнат данъчен кредит на "СТЕЛМ" ЕООД, в общ размер на 12593,30 лв., ведно със законната лихва върху тях, за данъчни периоди, както следва: м. 02, м. 03, м. 06, м. 07. 2006 г.;

1. Отменяща РА, в частта с която е установен корпоративен данък за 2005 г. в размер на 1215,36 лв. и лихва 62,17 лв., като незаконосъобразен;

1. Осъдена е Д "ОУИ" - гр. Пловдив да заплати на "СТЕЛМ" ЕООД 264 лв. разноски по делото, съответни на уважената част от жалбата.

От съдържанието на касационната жалба може да се направи извод, че решението в тези части е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила, необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че ревизионното производство е започнало със заповед за възлагане на ревизия № 800274, издадена на 02.09.2008 г., продължена със заповед № 800302/18.09.2008 г. Особеният ред по чл. 133 и чл. 134 ДОПК е неприложим, тъй като в случая няма влязъл в сила ревизионен акт, а е налице АПВ. Счита, че нормата на чл. 129, ал. 3 ДОПК е процесуално - правна, имаща действие занапред. Настоящата ревизия е извършена през 2008 г. и след изменението на цитираната норма. Това означава, че прогласения РА не е нищожен.

Не става ясно също каква е връзката на "Стефан Василев - М. М." ЕООД - с. Равда с командирования С. Ч. Командировъчните заповеди не са надлежно оформени. Налице е хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.), тъй като отчетените с командировъчните заповеди разходи за дневни пари, не са свързани с дейността на дружеството.

Касаторът моли за отмяна на решението в тези части и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Срещу касационната жалба е постъпил писмен отговор от дружеството.

Касаторът "СТЕЛМ" ЕООД обжалва първоинстанционното решение в частта, отхвърляща жалбата на дружеството против РА в частта му, с която е отказан данъчен кредит за периоди м. 04, м. 10. 2006 г., допълнително е начислен ДДС и е определен корпоративен данък за 2006 г. и за 2007 г., ведно със съответните лихви.

Касаторът релевира основание по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1 вр. с чл. 63 вр. с чл. 6 ЗДДС. Доказано е извършването на процесните СМР. Данъчните фактури са отразени в счетоводството на прекия доставчик "Родос" ЕООД, разплащането е по банков път, като данъкът е платен по "ДДС - сметка". Представени са писмени доказателства. Допусната е техническа грешка при вписване на строителя. При действащата за периода редакция на чл. 157, ал. 2 ЗУТ не е съществувало изискване за представяне на договора за строителство при заверка на заповедната книга. Събрани са доказателства за транспортиране на строителните материали за сметка на продавачите. Съдът изградил тезите си пренебрегвайки принципа на истинност по чл. 7, ал. 2 АПК. Не се дължи и юрисконсултско възнаграждение в размер на 264 лева.

Касаторът моли за уважаване на жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбите. РА в едната си част е нищожен, тъй като АПВ е издаден преди изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК. Данъчнозадълженото лице притежава магазин в хотел, находящ се в Слънчев бряг, а за разходите са издадени съответните фактури. Не са представени доказателства за действително извършени СМР, за техническата и кадрова обезпеченост на доставката.

Върховният административен съд, състав на IА отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на предявеното основание и след проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество те са неоснователни.

За да постанови процесното решение административният съд е установил следното: Ревизията е започнала със ЗВР от 02.09.2008 г., издадена от началник сектор "Селекция и координация" в отдел "Контрол" при ТД на НАП гр. Кърджали. Срокът е продължен със заповед от 18.09.08 г.. Обхватът не ревизията е относно корпоративния данък за периода от 01.01.05 г. до 31.12.07 г. и по ЗДДС за периода от 01.07.02 г. - 30.06.08 г. Съставен е РД.

За м. 02. и за м. 03.2006 г. с АПВ № 557/10.05.06 г. е възстановен ДДС в размер на 27 836,551 лева. За м. 05, м. 06, м. 07.2006 г. с АПВ № 1011/05.09.06 г. е възстановен ДДС в размер на 18566,24 лева. Цитираните АПВ са влезли в сила и са приложени по делото.

Не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 21957,30 лв. по издадени от "Родос" ЕООД 7 бр. фактури с предмет на доставките "услуга по договор" и "извършено СМР съгласно договор". На "Родос" ЕООД е извършена насрещна проверка, връчено е ИПДПОЗЛ. "СТЕЛМ" ЕООД е подало отговор с приложени документи. Двете дружества са сключили договор за строителство, но с различна дата. Представен е също така договор от 22.11.05 г., сключен с "Тюрес - Консулт" ЕТ за строителен надзор. В изпълнение изискванията на чл. 160, ал. 2 ДОПК административният съд е направил проверка за валидността на акта. Прието е, че при наличието на влезли в сила АПВ, установените правоотношения, в следствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред в ДОПК, тоест при наличие на основанията по чл. 133 и след спазване процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. Компетентен да възложи ревизията е териториалния директор, а в случая тя е възложена от друг орган, което има за последица нищожност на РА в съответната му част.

По искане на дружеството са изслушани заключения по ССчЕ и по СТЕ. Според в. л. Рогова процесните фактури са осчетоводени, счетоводствата са водени съгласно ЗСч. В СТЕ е посочено, че многофункционалната жилищна сграда с търговски партерен етаж в УПИ 111 - 5560, кв. 113 по плана на ж. к. "Възрожденци" гр. Кърджали е построена на място и е напълно завършена. Описаните във фактурите етапи от строителството са изпълнени на място и съответстват на описаните в строителната документация. Съдът е кредитирал заключенията, но при съвкупната им преценка е направил извода, че те не променят констатацията на приходния орган за невъзникване право на дружеството да ползва ДДС по фактурите за данъчни периоди м. 04 и м. 10.06 г. Допълнено е, че притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции, в тежест на оспорващият е да докаже действителното осъществяване на стопанските операции. В строителните документи не са допуснати технически грешки.

По време на ревизията е установена продажбата на апартамент по фактура № 3/27.10.06 г., без да е спазена разпоредбата на чл. 30 ЗДДС относно формиране на данъчната основа. Допълнително е начислен ДДС в размер на 145,50 лева. За данъчни периоди м. 02, м. 03, м. 10, м. 12.07 г. при ревизията допълнително е начислен ДДС в размер на 1 518,29 лева. За извършените продажби на апартаменти не е било спазено изискването на чл. 26, ал. 3, чл. 27, ал. 1 ЗДДС. За данъчен период м. 04.08 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 165,74 лева, тъй като с нот. акт от 25.04.08 г. "Стил - 96" ООД е учредило на "СТЕЛМ" ЕООД право на строеж. Пазарната цена е определена от лицензиран оценител. При ревизията е констатирано, че в стойността на данъчната основа трябва да се включат данъците и таксите по прехвърлянето.

С РА са установени задължения по ЗКПО за периодите 01.01.05 г. - 31.12.07 г. През тях дружеството е извършвало основно строителна дейност. На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) е увеличен ФР за 2005 г. със сумата 6 912 лв., представляваща разходи за дневни пари по отчетени командировки на лицата С. и Л. Ч. Издадени са командировъчни заповеди, по които са изплатени дневните пари. Констатирано е изпращане на лицата служебно в к. к. "Слънчев бряг", командировъчните заповеди са заверени и датирани от "Стефан Василев - М. М." ЕООД - с. Равда. Крайната констатация е, че лицата не са нощували на мястото, където са били командировани. Отделно е установено, че "СТЕЛМ" ЕООД е притежавало златарски магазин в хотел "Еврика" в к. к. "Слънчев бряг". Отчетността не е била водена по правилата на Наредба 4/16.02.1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговски обекти. Според съда увеличението на ФР за 2005 г. е незаконосъобразно.

За 2006 г. са извършени две увеличения на ФР, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Общата стойност по фактурите, издадени от "Родос" ЕООД е 109785 лева. По повод на отчетените разходи ревизиращите органи са направили извода, че "Родос" ЕООД не е участник в строителството на обекта, не е извършвал СМР. Съдът е преценил РА в тази част като законосъобразен.

През 2006 г. "СТЕЛМ" ЕООД е продало 7 бр. апартаменти в груб строеж от обект "Жилищна сграда с търговски партерен етаж - магазин за промишлени стоки" с местоположение УПИ - Ш - 5560, кв. 113, "Възрожденци" - Кърджали.

Относно сградата е издаден Акт обр. 14 за приемане на етап груб строеж - конструкцията с дата 29.09.06 г. Себестойността на апартаментите е определена към 31.12.2006 г.. Връчено е искане относно евентуалното извършване на довършителни работи. Според писменото обяснение такива не са осъществявани. В резултат на две увеличения съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) е определен допълнително корпоративен данък за 2006 г. в размер на 11254,15 лева. Съдът е преценил РА в тази част като законосъобразен.

За 2007 г. при ревизията, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО е извършено допълнително увеличение на ФР със сумата 41425,36 лв., относно отчетени разходи по 7 бр. фактури, издадени от "Родос" ЕООД. Изследвана е реалността, като е посочено, че дружеството не е участник в строителството на обекта, не е осъществявало СМР. В тази част РА също е преценен за законосъобразен.

Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП:

Правилно е прогласен за нищожен РА в частта относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 12593,30 лева, ведно със законните лихви върху тях. За тези данъчни периоди са издадени влезли в сила АПВ, които представляват стабилни административни актове. Признатите с тях права могат да бъдат изменяни по специалния ред и на основанията по чл. 133 и чл. 134 ДОПК. В случая от значение е не обстоятелството, че ревизията е проведена през 2008 г., а това, че АПВ са издадени преди изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК. По този въпрос е формирана обилна съдебна практика. Процесната ревизия не е била възложена от компетентния орган - ТДД, а от друг орган, което има за последица издаване на акта от некомпетентен орган и в частност неговата нищожност за посочените периоди.

Законосъобразно административния съд се е позовал на новата законодателна уредба в Наредбата за командировките в страната, респективно на отпадналото регулиране на пътните пари и нощувките за командированите работници и служители. Тяхното признаване за данъчни цели е в зависимост наличието на документи, удостоверяващи разходването им за пътуване и нощувка. От л. 237 до л. 260 са приложени заповеди за командировки и разходно - оправдателни документи фактури, издадени от Д И Т - Хотели" ООД - София.

По касационната жалба на "СТЕЛМ" ЕООД.

Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 64, ал. 1 вр. с чл. 63 вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.). В този смисъл законосъобразно съдът е изследвал въпроса за реалното извършване на доставките. Във фактурите процесните услуги не са конкретизирани по ясен начин, например чрез описание на съответния протокол. Липсата на такава конкретизация не е свързана с нормативно изискване, а с необходимостта различните видове услуги да се свържат с дейностите, за които страната твърди, че са издавани протоколи. Абревиатурата услуги по договор е твърде обща, още повече когато по един договор са извършвани различни услуги. По делото е бил представен и друг договор за строителство с дата 10.12.2007 г., без да е логично обяснено неговото прилагане по делото. Следва да се има предвид, че наличието на сключен договор установява наличието само на облигаторни правоотношения между контрагентите, но не и фактическото изпълнение на услугите. Счетоводното отразяване на фактурите не доказва реалното извършване на СМР. Това отразяване е от значение за начисляване на данъка и за преобразуването на ФР.

Констативните протоколи между страните са необходими във връзка с приемо - предаване на съответните етапи на строителството. Както се посочи по - горе наличието на писмен договор с участието на "Родос" ЕООД не е достатъчно да се приеме, че именно това дружество е извършило услугите. Прекият доставчик не е описан като строител в актовете и протоколите. Г. Л. е в трудови правоотношения с "Родос" ЕООД от 23.06.08 г., поради което не може да се приеме за доказано че той е осъществявал такива функции в по - ранен период от време, съвпадащ с процесният. Наличието на "техническа грешка" не е доказано с представеното писмо от друг търговец.

В заповедната книга пак липсват данни относно строителя. Ако "Родос" ЕООД е изпълнителят на услугите тогава би трябвало да разполага с количествено - стойностни сметки. Материалната и техническа обезпеченост на доставката е свързана с възможността "Родос" ЕООД да извърши процесните услуги. Щом той не разполага с такава обезпеченост тогава би трябвало да ползва подизпълнител, за което по делото няма доказателства.

Касационната инстанция споделя първоинстанционните мотиви, изложени по повод допълнително начисления данък и определения корпоративен данък за 2006 г. и 2007 г., ведно със съответните лихви.

Присъдената сума в размер на 264 лв. е за юрисконсултска защита. В случая приложение намира разпоредбата на чл. 161 ДОПК, а не тази на чл. 143 АПК.

За касационното производство съдът не присъжда разноски на Д "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, тъй като в него тази страна не е защитавана и представлявана.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение