Решение № 6588 от 18.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3812/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Петракиева, срещу Решение 491/17.02.2025 г., постановено по адм. дело 628/2024 г. по описа на Административен съд - Русе, с което по жалба на Естейт ПМ-Груп ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03001823004776-091-001/26.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 64/23.05.2024 г. на директора на ДОДОП Варна при ЦУ на НАП. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че в случая са налице две насрещни доставки, които независимо от документалното им оформяне, съставляват бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС, противно на възприетото от административния съд. Сочи се, че съдът не е изложил мотиви по съществени за спора въпроси, в т.ч. в частта на определената данъчна основа на сделката, както и относно това спорната доставка облагаема ли е, както са приели ревизиращите или е освободена, както твърди жалбоподателят. Искането е за отмяна на съдебното решение и за присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът Естейт ПМ Груп ЕООД, чрез адв. Мустафова, в писмен отговор и в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на оспореното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-03001823004776-091-001/26.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 64/23.05.2024 г. на директора на ДОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Естейт ПМ Груп ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 76 706,96 лв., ведно с лихви в размер на 17 444,47 лв. Установено е, че с Нотариален акт /НА/ 57/19.02.2020 г. на Естейт ПМ-Груп ЕООД е учредено право на строеж от две физически лица за поземлен имот, находящ се в гр. Русе, [жк], [улица], за построяване на многофамилна жилищна сграда. По данни от счетоводна сметка 611 Разходи за основна дейност общият размер на извършените разходи възлиза на 383 534,79 лв., като Естейт ПМ-Груп ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на 73 817,36 лв. Установено е, че П. П. К. е едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество и на К. Карс ЕООД, т.е. наличието на свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. д от ДР на ДОПК. К. Карс ЕООД е сключило 2 броя предварителни договори с Нави Карс ООД, по силата на които се е задължило да прехвърли правото на собственост върху превозни средства марка Тесла , модел X . Уговорената цена за всеки от автомобилите е 100 000,00 евро с ДДС (195 583,00 лв. с ДДС). От К. Карс ЕООД са издадени фактури 100000130/10.08.2020 г., на стойност 97 583,44 лв. с ДДС, и 100000131/10.08.2020 г., на стойност 97 583,44 лв. с ДДС, за получени авансови плащания. К. Карс ЕООД е сключило предварителен договор и с Инвеста И К ООД на 28.08.2020 г., като страните са се договорили да сключат окончателен договор за покупко-продажба на МПС марка Тесла срещу сума в размерна 184 024,00 лв. с ДДС. От К. Карс ЕООД е издадена фактура 100000137/31.08.2020 г. на стойност 92 012,00 лв. с ДДС, представляваща платена авансова вноска. В писмени обяснения П. К. е заявил, че сделките по гореописаните предварителни договори за продажба на МПС не са изпълнени. С Нотариален акт за прехвърляне право на строеж върху недвижим имот вместо изпълнение на задължения по предварителни договори за продажба на МПС 48 от 15.02.2022 г., ревизираното дружество е прехвърлило на Нави Карс ООД и Инвеста И К ООД правото на строеж на обекта многофамилна жилищна сграда , вместо изпълнение на задължение по три броя предварителни договори за продажба на МПС на трето лице К. Карс ЕООД. Съгласно НА, към датата на прехвърляне на правото на строеж етапът на завършеност на обекта е: изградена стоманобетонова конструкция до трета плоча /кота + 5.40 м./. В писмени обяснения ревизираното лице е заявило, че след датата на прехвърляне на правото на строеж - 15.02.2022 г., Естейт-ПМ-Груп ЕООД няма ангажимент за довършване на обекта и въвеждането му в експлоатация. Дружеството не е издало фактури за извършената доставка по прехвърляне правото на строеж на Нави Карс ООД и Инвеста И К ООД. По отношение на взаимоотношенията между свързаните лица Естейт- ПМ-Груп ЕООД и К. Карс ЕООД, във връзка с изпълнение на задължението на последното към Нави Карс ООД и Инвеста И К ООД от ревизираното дружество, е представено Решение на едноличния собственик на капитала на Естейт-ПМ- Груп ЕООД. Представено е и споразумение за заем чрез встъпване в дълг от 09.02.2022 г., съгласно което Естейт-ПМ-Груп ЕООД замества длъжника К. Карс ЕООД в неговите задължения, за което ревизираното лице следва да получи левовата равностойност на 99787,24 евро и 97 012,00 лв., или общо 292 178,88 лв., в срок до 5 години, считано от датата на прехвърлителната сделка. Ревизиращият екип е формирал извод, че приложима спрямо процесния случай е разпоредбата на чл. 130, ал. 1 ЗДДС, тъй като е налице прехвърляне на вещно право право на строеж, срещу прехвърляне на вземане по три броя предварителни договори за продажба на МПС, което определя доставката като бартер. На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДС данъчната основа на доставката на право на строеж, извършена от Естейт-ПМ-Груп ЕООД, е определена въз основа на направените преки разходи, свързани с изграждането на обекта до етап стоманобетонова конструкция до трета плоча , в общ размер на 383 534,79 лв. На основание чл. 130 вр. чл. 26, ал. 7 и чл. 86 ЗДДС е установен дължим данък в размер на 76 706,96 лв. За да отмени РА административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в противоречие с материалния закон. Съдът е формирал извод, че за да е налице бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС в хипотезата на учредяване право на строеж, е необходимо срещу това право другата страна да е поела задължение за непарична престация - за прехвърляне на стока или извършване на услуга. В разглеждания случай не е налице такава хипотеза, тъй като учредяването на право на строеж срещу прехвърляне на вземане по три броя предварителни договори за продажба на МПС, представлява финансова престация, а не насрещна продажба (замяна) на стоки или услуги. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Първоинстанционният съд е формирал правилен извод, че процесната доставка не представлява бартер. В случая възнаграждението по сделката не е уговорено в стоки или услуги, каквото е императивното изискване на закона /чл. 130, ал. 1 ЗДДС/, напротив, на сделката е придадено парично изражение за сумата 239 315,73 лв., представляваща общата подлежаща на възстановяване сума във връзка с предварителните договори, сключени от К. Карс ЕООД с третите лица ( Нави Карс ООД и Инвеста И К ООД), за които се твърди, че са развалени. Първоинстанционният съд, действащ като инстанция по същество, обаче не е изложил мотиви и не е формирал извод относно характера на процесната доставка и по -конкретно дали същата е облагаема или е освободена, който всъщност е основният спорен въпрос между страните по делото. Извън мотивите за приложението на чл. 130, ал. 1 ЗДДС, данъчният директор е изложил доводи за облагаемост на доставката и по арг. от чл. 45, ал. 2 ЗДДС, същевременно в жалбата до съда срещу РА дружеството е изложило аргументи, че доставката е освободена, но в тази насока съдът не е изложил мотиви и не се произнесъл. Неправилността на извода на ревизиращите, че спорната сделка представлява бартер, не освобождава решаващата съдебна инстанция, съобразно нормите на чл. 160, ал. 2, ал. 3 във връзка с ал. 4 ДОПК, да установи наличието или липсата на дължимост на данъчно задължение на друго основание, различно от фактическото и/или правното основание в акта. В този смисъл е т. 4 от Тълкувателно решение 5 от 14.07.2004 г. по тълкувателно дело 7/2004 г. Не е налице и конкретно обсъждане на приетите писмени доказателства в тяхната съвкупност и по-конкретно действителната воля на страните, сключили спорната сделка, а и предхождащите и последващи я такива. Съдът в противоречие с принципа на служебното начало не е изложил мотиви дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че процесната сделка е част от измама. Според т. 35 от решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, "МАКС ПЕН" ЕООД, в съответствие с чл. 160 ДОПК националната юрисдикция е длъжна да установи дали е налице данъчна измама и да съобрази служебно изискванията на правото на Съюза, в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби. Още повече, в случая, решаващият орган е изложил мотиви, че договорните клаузи по спорната сделка не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство. Съгласно т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11 борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС. В случая, както основателно се сочи от касатора, административният съд не е изложил мотиви и не е изследвал въпроса налице ли е данъчна измама и представляват ли договореностите между страните изкуствена конструкция, целяща данъчно предимство, с което е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че допуснатите от съда нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като делото е останало неизяснено както от фактическа, така и от правна страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е фактическите установявания да се извършват от касационната инстанция /чл. 220 от АПК/, а и излагането на правни изводи по съществени за спора въпроси едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото и нарушение на принципа за двуинстанционност на съдебния контрол. Налице е основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото му разглеждане първоинстанционният съд следва да обсъди в съвкупност представените по делото доказателства, при необходимост да даде конкретни указания на страните във връзка с разпределението на доказателствената тежест, след което да се произнесе по същество на спора, в т.ч. да даде отговор дали процесната сделка е облагаема, като при положителен отговор определи и данъчната основа за облагане. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,