Решение № 4819 от 22.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6187/2015 г.

Решение № 4819 от 22.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6187/2015 г., II о., докладчик съдията Джузепе Роджери Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на [фирма], със седалище и адрес на управление [населено място], чрез пълномощника си и директора на Дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП срещу Решение № 559/23.03.2015 г. постановено по адм. д. № 617/2014 г. на Административен съд - Б.. В касационната жалба на дружеството се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 122 от ДОПК. Според него съдът не е обсъдил всички събрани доказателства и е достигнал до неправилни и необоснова ни изводи. По подробно изложени в касационната жалба съображения моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски. В касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, второ отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред административния съд е бил Ревизионен акт /РА/ № 021301754/23.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 35/13.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП в частта, с която са определени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 148141, 58 лв. за данъчни периода между 01.12.2011 г. и 28.02.2013 г. и лихви върху тях, за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 01.01.2011 г. – 31.12.2011 г. в размер на 1721, 81 лв. и лихва в размер на 859, 60 лв. и за данъчен период 01.01.2012 г. - 31.12.2012 г. в размер на 22708, 95 лв. и лихва в размер на 1552, 83 лв., а така също и задължения за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 818, 23 лв и лихва в размер на 257, 77 лв., за данъчен период 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 1068, 84 лв. и лихва в размер на 237, 23 лв. и за данъчен период 01.01.2012 г. -31.12.2012 г. в размер на 89, 07 лв. и лихва за 14, 78 лв. За да отхвърли жалбата на [фирма] в частта относно определени допълнителни данъчни задължения по ЗКПО и ЗДДС, съдът е приел за установено наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – данни за укрити приходи и доходи. Според съда по делото е установено, че дружеството не е осчетоводило реализирани продажби от обект – ресторант "С. Ф. ", находящ се в [населено място]. Позовал се е на данните от технически носител, събрани чрез протокол, съставен по реда на чл. 40 от ДОПК, според които са налице недекларирани обороти и приходи от продажби от търговския обект. Съдът е изложил подробни съображения относно определената от органа по приходите данъчна основа и определените въз основа на нея задължения по ЗКПО и ЗДДС. Решението в тази част е неправилно, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон. Основателен е основният касационен довод за липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Съображенията за това са следните: По делото не съществува спор относно обстоятелството, че през процесните данъчни периоди касаторът е извършвал в стопанисвания от него търговски обект и продажби, които са отчитани посредством регистрирано ЕКАФП и са намерили счетоводно отражение, съответно за тях са начислени следващите се преки и косвени данъци. Спорът в казуса е относно наличието на неотчетени приходи от продажби в търговския обект на ревизираното лице за процесния период в приетите от ревизиращите органи размери, които не са намерили счетоводно отражение и за тях не са начислени следващите се преки и косвени данъци по ЗКПО и ЗДДС. Констатациите на органите по приходите в тази насока се основават на данните от приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т. ч. и данните относно свалените информационни файлове от базата данни на програмен продукт в проверения търговки обект –ресторант "С. Ф. ", които, според органа по приходите, налагат извод, че през 2011 г. и 2012 г. касаторът [фирма] е реализирал приходи от продажби в посочения обект, които не са намерили надлежно счетоводно отражение, нито са отразени в отчетите на наличното в обекта фискално устройство. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи обаче презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства. В противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. В конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че е налице основанието по 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – наличие на данни за укрити приходи или доходи. Определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размера на последните са нормативно установени и следва да се прилагат точно. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4, ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. За да се обоснове правилното или не прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, следва да бъде установено по категоричен начин реалното осъществяване на продажби, в т. ч. след анализ на всички налични счетоводни и други документи. В тежест на органите по приходите е да установят тези обстоятелства с надлежни доказателства. В хода на ревизията не са установени нередовности в счетоводната отчетност на дружеството, обосноваващи оборот в различен размер от декларирания, респективно неотчетени приходи от продажби по ЕКАПФ. В мотивите на ревизионния доклад са налице констатации за редовност на воденото от ревизираното лице счетоводство. Не са констатирани парични потоци, респективно стокови потоци, различни от отчетените и декларираните, които да представляват данни за укрити приходи. Не са установени нередности във фискалните устройства при отчитане на продажбите в ресторанта. От гледна точка на формалната логика липсата на доставка съставлява отрицателен факт от обективната действителност, а наличието на доставка положителен такъв. След като в случая ответникът твърди наличието на реална доставка, като основание за начисляване на данъка съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, то в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. Жалбоподателят твърди обратното - липсата на факт от обективната действителност, поради което при обжалването следва да бъде проверено от съда това твърдение на база на логичен анализ на фактите и обстоятелствата по делото. Такъв анализ от органа по приходите въобще не е извършен, който пропуск не може да бъде отстранен в хода на съдебното производство. Всички констатации на ревизиращите, възприети от първоинстанционния съд, се основават изключително на събраната информация от компютър на ревизираното лице, като това действие е отразено в протокол сер. АА № 118817 от 25.02.2013 г. Съдът неправилно е преценил доказателствената стойност на посочения протокол. С него действително се установява, че определени действия по обезпечаване на доказателства по чл. 40, ал. 1 от ДОПК са извършени, но не гарантира, че получените данни са автентични. Тези данни подлежат на преценка, каквато не е извършена нито в хода на ревизионното производство, нито от съда. По отношение на автентичността на данните съдът се е доверил изцяло на твърденията на ответника, без да ги обсъди съвкупно с останалите доказателства по делото. Не кореспондира с материалите по делото приетото от съда, че жалбоподателят не оспорва информацията, находяща се на техническия носител. Напротив, всички процесуални усилия на жалбоподателя са били насочени именно към опровергаване твърдението за автентичността на тази информация. Истинността и целостта на данните от техническия носител е разколебана от представените доказателства – удостоверение от началника на РПУ – [населено място] и от показанията на разпитаните свидетели, които са посочили, че в търговския обект е действал друг програмен продукт. В тази насока са констатациите на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза, според което не е гарантирано, че информацията, която е използвана се е намирала на компютъра на ревизираното дружество. В същата насока е и изразеното становище, че не може да се установи достоверност на информацията, на която се позовава органът по приходите, и поради това, че не е генериран ключ, както и че не са копирани всички файлове, които могат да имат значение. Това е посочено и в решението на първоинстанционния съд, според който е безспорно установено, че не е свалена цялата информация от компютърната програма. Безспорно по делото е било установено, в това число от вещото лице и показанията на свидетелите Б. и С., наличието и на други модули от програмата, които обаче не са били обект на изследване от ревизиращите. Предвид това се налага изводът, че констатациите на органа по приходите, изцяло споделени от съда, се основават на непълна и негарантирана относно автентичността ? информация. На следващо място настоящият състав на върховния административен съд констатира, че изводите на приходната администрация относно наличието на неотчетени продажби, приходите от които се твърди да не са декларирани от жалбоподателя, са необосновани и формирани в противоречие с принципа за "Законност", установен в чл. 2, ал. 1 от ДОПК, който изисква ревизиращите органи да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. Следва да се посочи в тази връзка практиката на органите по приходите във връзка с изследване на въпроса, свързан с т. нар. от тях "реалност" на доставките за целите на облагане с ДДС, когато се отнася до признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, че то никога не е било зачитано от администрацията само и единствено въз основа на представени данъчни фактури или пък писмени обяснения от лицето. Във всички случаи, на детайлно изследване се подлагат материалната, техническата и кадровата обезпеченост за фактическо осъществяване на престациите по доставката и то не само на страните по нея, но и на техните предходни доставчици. В тази връзка, непоследователен се явява подходът на ревизиращите органи по отношение на изводите им относно действителното осъществяване на твърдените неотчетени продажби, основани на твърде ограничените данни, събрани в хода на административното производство. Тези изводи в случая са формирани от органа по приходите, без да е извършена инвентаризация на осчетоводени и налични материали при ревизираното дружество, с оглед установяване на принципната възможност за произвеждане на процесната продукция, приходите от която се твърди да са укрити. На следващо място тези изводи са обосновани въз основа на данни, извлечени от цифрови носители, без да е ясно с какви конкретни информационно/технологични познания са разполагали органите по приходите, за да анализират въпросните данни. В случая е следвало да се констатира, че в хода на ревизията органът по приходите е разполагал с процесуалната възможност да назначи експертиза, вещото лице по която да извърши необходимия анализ на извлечените данни и съответно да направи необходимите технически констатации по тях. Това обаче, не е сторено, тъй като органът по приходите очевидно е счел, че сам разполага с необходимите информационно-технически познания и е извършил анализ на данни, от който не е възможно да се извлекат в необходимата степен достоверни и подредени в логична последователност констатации и изводи. Следва в тази връзка отново да се посочи, че след като в случая ответникът твърди наличието на фактически осъществени доставки като основание за определяне на допълнителни задължения към бюджета, то в негова тежест е било да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен юридически факт. От съвкупния анализ на доказателствата, настоящата инстанция стига до извода, че този факт не е бил доказан с безспорни и достатъчни доказателства. След като не е установено наличие на основание за облагане по аналог, то незаконосъобразно е определена данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с преки и косвени данъци за процесните периоди. На това основание и определените с акта допълнителни задължения по ЗКПО и ЗДДС са в противоречие с материалния закон. Като е достигнал до различен извод и е приел, че подходът на органите по приходите за облагане по аналог е законосъобразен, административният съд е приложил неправилно закона - основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяната на решението в тази част. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и предвид гореизложеното следва да се реши по същество, като се отмени ревизионният акт в частта на установените допълнителни задължения на [фирма] за корпоративен данък за периода 2011 г. и 2012 г. и ДДС за периода от 01.12.2011 г. - 28.02.2013 г. Решението на първоинстанционния съд в останалата част, с която е отменен ревизионният акт относно определени данъчни задължения по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., е правилно. Съдът коректно е приложил разпоредбата на чл. 42 ЗДДФЛ, която урежда реда за определяне, удържане и внасяне в бюджета на авансовия данък за доходите от трудови правоотношения. При безспорно установеното от фактическа страна, че неначисленият от дружеството размер на данъка е внесен от самите самоосигуряващи се лица, не би следвало да се определят допълнително данъчни задължение, тъй като би се стигнало до двойно внасяне на данък за едни и същи приходи. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, второ отделение,