Решение № 32 от 5.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2297/2014 г.

Решение № 32 от 5.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2297/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът Тодорка Димитрова Канева ЕГН **********, с ЕТ "Тодорка Канева" ЕИК 126526567 с адрес гр. Хасково ул. "Христо Ботев" № 34 чрез пълномощника си адв. Каварджиков моли да бъде отменено решение № 2783/06.12.2013 г. по адм. д. № 991/2013 г. на Пловдивския административен съд, с която е отхвърлена жалбата против ревизионен акт /РА/ № 261202840/10.12.2012 на ТД на НАП-Пловдив като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли РА да бъде отменен и да й бъдат присъдени разноски. Ответникът по касационната жалба Директора на Дирекция "ОДОП"-Пловдив по съображения в писмена защита моли решението като правилно да бъде оставено в сила и да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима и подадени в срок, а разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата против РА № 261202840/10.12.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Пазарджик, в потвърдената с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 231/05.03.2013 г. на Заместник директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив част, относно допълнително определените задължения, както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 34,78 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 28,07 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 8 130,18 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 5 478,89 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 972,24 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 052,99 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 7 291,84 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2 793,40 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 392,15 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 105,89 лв.; за ДОО за периода 2006 г. - 2009 г. в общ размер на 8 887,84 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 8 673,25 лв.; за ДЗПО - УПФ за периода 2006 г. - 2009 г. в общ размер на 2 373,12 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 2 213,57 лв.; за ЗО за периода 2006 г. - 2009 г. в общ размер на 3 079,40 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 1 538,18 лв. В мотивите си съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган при спазване на процесуалните разпоредби по издаването му след проведена ревизия по чл. 122 и следващи ДОПК, тъй като е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. В хода на съдебното обжалване са представени писмени доказателства съгласно молба на пълномощника на жалбоподателката (л. 465 - 486 от първоинстанционното дело) и е ангажирана съдебно - счетоводна експертиза, заключението по която е изготвено от вещото лице Ана Александрова Скерлетова. Заключението е разработено в два варианта, в зависимост от включване във входящия паричен поток на сумите, изпращани на части през годините от сина й Атанас Канев. Първоинстанционният съд е приел, че в хода на съдебното обжалване е останал неизяснен фактът на точното предаване на паричните суми от лицата дарители (родители на Канева), за да се направи преценка доколко тези лица разполагат с парични суми, които да предоставят в дарение. По отношение твърденията за предоставени парични средства от сина й Атанас Канев на части за периода от 2002 г. до 2007 г., след обсъждане на доказателствата по делото, съдът е стигнал до извода, че не са представени доказателства за извършени разходи, включително за издръжка, за да бъде извършена преценка дали след приспадане на разходите е бил в състояние "да спести", съответно да предостави на родителите си съответните суми. За недоказани са приети и твърденията за спестени парични средства от съпруга Недялко Канев от работата му в "Сомат" АД. Съдът не е кредитирал и приетото заключение по допусната съдебно-счетоводна експертиза, тъй като в него са дадени отговори на поставени под условие задачи и са извършени подробни изчисления на данъчните основи и съответните данъчни задължения и лихви и задължителни осигурителни вноски и лихви, в случай, че се извършат преизчисления на паричния поток, при условие, че съдът изцяло или частично приеме за основателни възраженията в жалбата. След обсъждане законосъобразността на определените с ревизионния акт осигурителни вноски, съдът е приел, че същите са дължими. Предвид гореизложеното, съдът е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт. Настоящата касационна инстанция намира решението за неправилно по следните съображения: Основателна е жалбата на касатора в частта относно установените задължения на лицето за ЗОВ за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. В тази част решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и следва да бъде отменено, като се постанови друго по съществото на спора и се отмени РА в процесната му част. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Нормата на чл. 124 а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г., като на същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задължителните осигурителни вноски за процесните периоди 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Тодорка Канева" ЕИК 126526567 срещу РА относно определените задължения за ЗОВ за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и съответните лихви следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в посочените части. Основателна е и касационната жалба в останалата й част, но поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което обуславя отмяната на решението в частта относно задълженията по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ и връщане на делото на друг състав на АС Пловдив. На първо място, неоснователно е твърдението на касатора, че съдът е бил длъжен да конституира на страната на жалбоподателката нейния съпруг Недялко Канев, на която е издаден ревизионен акт за същите данъчни периоди. В данъчния процес съпрузите не са необходими другари, като адресатите на всеки един отделен Ревизионен акт следва да бъдат конституирани като жалбоподатели в съответното съдебно производство. Настоящият съдебен състав на осмо отделение на Върховния административен съд споделя развитите от касатора доводи за неизясняване на фактическата обстановка и за необсъждане на всички доказателства, събрани в хода на ревизията и тези, събрани в рамките на съдебното производство. Съгласно чл. 220 от АПК, пред касационната инстанция е заложен принципа на забрана на нови фактически установявания, като Върховният административен съд следи за валидността, допустимостта и правилността на обжалваното решение, но въз основа на изрично установени от първата инстанция факти. Основателно е оплакването в касационната жалба /стр. 6 от касационното дело/, че съдът не е обсъдил изводите на ревизиращия екип относно предоставения на 23.12.2006 г. заем от Станислав Петров Кьосев за сумата от 30 000 щатски долара. В жалбата си до Директора на Дирекция "ОУИ" /л. 33 от първоинстанционното дело/ лицето се е позовало на доказателствата, събрани в ревизионното производство на нейния съпруг и присъединени в настоящето, където е твърдяно, че сумата е получена и осчетоводена в ЕТ "Канев - Н. А. К. - Недялко Атанасов Канев", същата съществува в балансите на ЕТ и е част от оборота на фирмата. Отделно от това видно от изготвения паричен поток за 2006 г. от органите по приходите сумата в размер на 44 477,70 лева / левовата равностойност на 30 000 щатски долара/ е отразена в изходящата част на паричния поток / на стр. 11 от Ревизионния Доклад, л. 80 от делото, том I/ като внесени суми в ЕТ. В паричния поток по заключението на ССчЕ за 2006 г. посочената сума не е включена нито във входящата, нито в изходящата му част, не е отразена и в констативната част на експертизата. Съобразно изложеното, посочения факт е останал неизяснен, като касационната инстанция не разполага с възможността да установява така твърдяния факт за първи път и да обсъжда събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, отнасящи се до него. Едновременно с това касационната инстанция намира, че в обжалваното решение не са изложени никакви мотиви досежно начина на формиране на данъчната основа за всеки един от процесните данъчни периоди, а именно липсват съображения за формирането на входящия и изходящия паричен поток за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. от страна на ревизиращите органи. В тази връзка съдът е следвало да посочи дали е налице превишение на разходите над приходите за всяка отделна година, дори и в случай, че отхвърли като неоснователни възраженията на ревизираното лице за включване в началното салдо на сумите от твърдяните получени парични средства от сина и родителите и, както и спестявания от съпруга и. Въпросът за материалната законосъобразност на РА в обжалваната му част включва преценка от страна на съда за начина на определяне на годишната данъчна основа за определяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ и формиране на самостоятелни мотиви в тази насока, включително и когато в жалбата липсват каквито и да било възражения или твърдения в обратен смисъл. В мотивите на обжалваното решение въобще не са посочени сумите на входящия и на изходящия паричен поток за всяка отделна процесна година, респ. как са формирани, т. е. не е ясно какво е приел съдът за установено - кои суми се включват в приходната и съответно, кои суми се включват в разходната част на паричния поток за конкретната година. Съдът само общо е посочил, че фактическите констатации се подкрепят от събраните в рамките на административното производство доказателства и ревизираното лице не е ангажирало такива доказателства, които да ги оборят по пътя на пълното насрещно доказване. Липсата на такива съображения правят невъзможна проверката от страна на касационната инстанция за приложението на материалния закон при постановяване на съдебния акт в така посочената му част. От така изложеното се формира извода за неправилност на решението в посочената му част, което налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив. При новото разглеждане на делото новият състав дължи установяване на всички факти и обстоятелства, релевантни за спорния предмет, като се обсъдят всички твърдения на ревизираното лице досежно наличието на начално салдо към 01.01.2005 г., въпроса за получените от сина и парични средства за 2002 г. - 2007 г., начинът на включване или невключване в паричния поток на сумата от 30 000 щатски долара, за която ЕТ твърди, че е получена като заем на 23.12.2006 г. от Станислав Петров Кьосев. Необходимо е съдът да направи задълбочена преценка на писмените обяснения на Атанас Канев, съдържащите се по делото разписки за предоставени суми и документите относно получени трудови доходи в Испания за процесните периоди, като анализира и приетото от вещото лице по ССчЕ при изготвяне на паричните потоци за всяка една от процесните години. Решаващият съд е длъжен да формира самостоятелни, ясни и категорични мотиви дали приема наличието на начално салдо към 01.01.2005 г. - при положителен отговор - за каква сума, а при отрицателен отговор - поради какви причини, без да преповтаря съображенията на решаващия орган. Необходимо е да се опишат конкретните парични потоци за всяка една отделна година - входящ и изходящ паричен поток, като се формира извод има ли превишение на разходите над приходите в годишен аспект или не за всеки данъчен период. В заключение следва да се изложат съображения за начина на определяне на годишната данъчна основа за отделните данъчни периоди при съобразяване на материалноправните разпоредби на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ в случай, че се достигне до извода за наличие на превишение на разходите над приходите за съответен данъчен период. С оглед изхода на спора, на касатора не се дължат разноски за уважената част от жалбата поради липсата на искане в тази насока. Водим от горното и чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение