Решение № 15823 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12081/2016 г.

Решение № 15823 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12081/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано по касационна жалба на "Т. Д. Т."АД, със седалище и адрес на управление в гр. С. Загора, ул. "П." ..№..., представлявано от изпълнителния директор Е. Е., чрез процесуалните представители адв. Т. В. адв. К. В., срещу Решение № 1624 от 11.08.2016 г. по адм. дело № 919/2013 г. по описа на Административен съд П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 241204319/13.12.2012 г., на орган по приходите при ТД на НАП П., офис С., потвърден с Решение № 226/04.03.2013 г. на Директор на Д "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди м. април, май и юни 2011 г. не е признат данъчен кредит в размер общо на 988 095,45 лева, ведно с прилежаща лихва в размер на 2 130,54 лева. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост. Според касатора първоинстанционният съд е постановил решението си при неизяснена фактическа обстановка, не е изложил конкретни съображения поради какви причини приема, че не е доказано реалното извършване на преките доставки, а изложените такива са противоречиви и не се основават на прецизно обсъждане на многобройните доказателства. По отношение на две фактури с издател "Деметра 2005" ЕООД съдът изобщо не изложил мотиви защо потвърждава установените задължения и не съобразил влязло в сила Решение № 1545 от 01.07.2014 г. по адм. д. № 12106/2014 г. на ВАС, състав на осмо отделение, с което при аналогични факти окончателно бил отменен РА на дружеството за друг данъчен период. Съдът не изложил мотиви и по спорния фактически въпрос за мястото на натоварване на стоката; изводите му противоречат на установеното с експертизите, макар съдът да е заявил, че ги кредитира. Игнорирани са доказателствата за капацитета на доставчиците да доставят стоката, плащането й по банков път, доказателствата за транспортирането й и получаването й от РЛ, както и тези за използването й за последващи доставки за износ за Р. Т., от където РЛ получавало авансови плащания за извършване именно на процесните покупки. Решението е постановено при несъобразяване на задължителното тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС от Съда на ЕС. Иска се да бъде отменено обжалваното решение и да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендират се направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна - Директорът на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмен отговор оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред АС - П. е бил посоченият Ревизионен акт, с който на ревизираното дружество за посочените данъчни периоди е отказано право на данъчен кредит по фактури на "Деметра 2005" ЕООД и "А. Б." ЕООД с предмет "маслодаен слънчоглед реколта 2010 г. " Ревизиращите органи са обосновали отказа за признаване правото на приспадане на данъчен кредит с липса на категорични доказателства за предаване на процесните стоки - съответните количества слънчоглед от преките доставчици на получателя, както и такива, от които да се установи, че преките доставчици са разполагали със съответните количества слънчоглед. Прието е, че между преките доставчици и ревизираното лице не са осъществени облагаеми доставки на слънчоглед, като между тях, както и между предходните доставчици "Индустриалинвест"АД, "Г. С. С."ООД и прекия доставчик "А. Б."ЕООД има само фиктивно документално прехвърляне на собственост, поради което данъкът по преките доставки е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите. В потвърждаващото РА Решение на Директора на Д"ОДОП" изрично е подчертано, че жалбоподателят е знаел, че не преките му доставчици са истинските прехвърлители на правото на собственост върху родово- определената стока, след като сам е организирал транспортирането на стоката от складовете на производителите до своите клиенти. Според приходния орган е очевидно, че е създадена поредица от фирми между производителите на стоката и ревизираното лице, които само издават данъчни фактури, изкуствено завишавайки цената на стоката с цел да ползват данъчен кредит без да внасят начисления данък, което причинява сигурна загуба на данъчни приходи. В решението приходният орган се е позовал на Решение по дело С-255/02 Halifax и Решение по съединени дела С-439/04, С-440/04 A. K. и R. R. SPRL на СЕО/сега Съд на ЕС/. За да отхвърли изцяло жалбата против РА, първоинстанционният съд е приел, че спецификата на процесния случай се състои в установеното, че ревизираното дружество е придобило собствеността на фактурираните количества маслодаен слънчоглед, които е използвало за последващи облагаеми доставки, но не е доказано това да е станало чрез прехвърляне на това право именно от двете фирми-преки доставчици, издатели на фактурите. Съдът е обосновал този фактически извод с доказаното транспортиране на стоката за сметка на самото ревизирано лице от места, където тя, с установен произход /от производител или търговец на зърно/ е доставена от предходни доставчици, но без да е доказано каквото и да е участие на преките доставчици, които са дружества без ДМА и персонал. Съдът е подчертал, че е недоказано и поддържаното от жалбоподателя, че става дума за транзитни доставки, поради недоказване на такива уговорки с участието на преките доставчици, които като евентуални купувачи по такива доставки е следвало да се споразумеят с продавачите стоката да бъде предадена на трето лице. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по две фактури на "Деметра 2005" ЕООД, съдът е приел от фактическа страна, че не е доказано твърдяното от ревизираното лице, че стоката е била вложена от прекия доставчик в складова база на фирма "Атрико"ЕАД в гр. В., където е доставена от предходни доставчици по партида на ревизираното дружество, поради което натоварването й от този склад и транспортирането й по нареждане на ревизираното лице не доказват реалността на преките доставки. Ревизията е повторна за установяване на данъчни задължения по ЗДДС за м. април, май и юни 2011 г. след отменително Решение № 436 от 20.04.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" П. при ЦУ на НАП, с което е прието, че констатациите на ревизиращите по отношение на представените доказателства за реалност на фактурираните доставки на слънчоглед са неясни и немотивирани. Принципно правилни са мотивите на първоинстанционния съд по систематизиране на задължителната съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС. О. съдът е приел и че по делото не са събрани никакви доказателства, че процесните доставки са извършени чрез механизма на транзитни продажби /чл. 329 от Търговския закон/, при които страните са уговорили продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. Основателни са обаче касационните оплаквания за необсъждане поотделно и в съвкупност на събраните многобройни доказателства в контекста на твърдените от жалбоподателя механизми на доставките. По отношение на фактурите на "А. Б."ЕООД още в ревизионното производство са били налице твърдения както на ревизираното лице, така и на представляващата прекия доставчик /вж. писмо от упълномощено лице на стр. 3604 в том 15 от административната преписка/, че стоката е превозена за сметка на самото ревизирано дружество чрез наети от него превозвачески фирми, но тя е била мерена веднъж при натоварването й на транспортното средство от началния по веригата производител или търговец, а едновременно с това собствеността върху нея е прехвърлена повече от веднъж по стоковата верига, съгласно договорните отношения между предходните и прекия доставчик до ревизираното лице. Тези договорни отношения изобщо не са били анализирани от първоинстанционния съд, който от една страна е приел, че родово-определената стока е индивидуализирана с предаването й на ангажиран от страна на ревизираното лице превозвач, но в същото време собствеността върху нея не можело да бъде прехвърлена по стоковата верига, освен с физическото присъствие на представител на фирмите предходни и пряк доставчици на мястото на натоварване. Съдът изобщо не е коментирал в решението си доказателствата, придружаващи предходните доставки, представени от фирмите предходни доставчици, открити без изключение в ревизионното производство и потвърдили извършването на доставките, в които участват, съгласно представените документи. Мотивите на първоинстанционното решение не изясняват какво съдът е приел относно това от кого, всъщност, ревизираното дружество е придобило собствеността на безспорно получената от него стока, след като я е заплатило по банков път на прекия доставчик. Мотивът на първоинстанционния съд и на органите по приходите, че прекият доставчик не е доставил процесната стока и на получателя по фактурите следва да се откаже данъчен кредит само защото доставчикът няма ДМА и персонал противоречи на анализираната, по принцип правилно, съдебна практика на СЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС. О. друга страна, при анализиране на механизма на процесните доставки, съдът е следвало да съобрази, че при продажба на родово- определена стока по стокова верига на продажби не е задължително необходимо стоката да бъде транспортирана по всяка отделна доставка по веригата, щом е индивидуализирана. В същия смисъл е съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС. С. т. 52 от мотивите на Определение от 15.07.2015 г. на Съда на ЕС по дело С-159/14 г. Коела- Н, "когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач. " Дали такива причини са били налице в случая е следвало да провери първоинстанционният съд, защото точно това е твърдял жалбоподателят от началото на ревизионното производство. Основателно е касационното оплакване за липса на конкретни мотиви на първоинстанционното решение относно потвърждаването на отказа на данъчен кредит и по двете фактури на "Деметра 2005"ЕООД. По отношение на този доставчик като предмет на доказване е бил налице различен механизъм на доставките поради твърденията, че доставчици на прекия доставчик са влагали продадените му количества слънчоглед в склад на фирма "Атрико"ЕАД в гр. В., от където ревизираното дружество е товарило стоката за своя сметка след като е придобило собствеността върху нея. Съдът, само с едно изречение, без да обсъжда конкретно доказателствата, е приел, че несъответствията между тези доказателства не позволяват да се направи извод, че посоченият пряк доставчик е вложил количества слънчоглед в посочената складова база. Основателно, в тази връзка, е и касационното оплакване за пълно необсъждане на експертните заключения и по- специално допълнителното заключение на вещото лице Т. Р. от 08.02.2016, което е било в смисъл, че към момента на издаването на двете фактури прекият доставчик е разполагал с достатъчно количество слънчоглед, реколта 2010 г., вложен за съхранение в "Атрико"ЕАД. На последно място, съдът не е поискал от ответника в първоинстанционния процес да конкретизира мотивите на потвърждаващото РА решение, съгласно които издаването на процесните фактури причинява сигурна загуба на данъчни приходи, а това е относимо към евентуалната недопустимост ревизираното дружество да се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит като основен принцип в правото на ЕС с измамна цел. Това следва във връзка със задължението на националната юрисдикция и служебно да провери наличието на данъчна измама /втори въпрос по дело С-18/11 Макс пен/. Всичко изложено мотивира настоящия съдебен състав да приеме, че първоинстанционното решение е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, което пречи на ефективната касационна проверка по съществото му, а това налага отмяна на решението и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по претенциите за разноски в настоящото производство. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение