Решение № 13056 от 28.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5981/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ДЗЗД Ветеринарна диагностика, [ЕИК], представлявано от управителя М. Петков, чрез адв. Г. Тодорова, против решение 1602/13.03.2023 г., постановено по адм. д. 8795/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлено оспорването срещу ревизионен акт (РА) Р-22002221005660-091-001/10.05.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, потвърден с решение 1190/01.08.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати на приходната администрация разноски по делото в размер на 22 002 лв. Първоинстанционното съдебно решение се обжалва като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че решаващият съд е възприел изцяло изводите на административните органи без да извърши обективна преценка на относимата фактическа обстановка и събраните писмени доказателства. Неправилно в решението е прието, че процесните услуги представляват облагаеми доставки и от друга страна, че е настъпило данъчно събитие. Аргументите по този пункт произтичат от тълкуването на разпоредбите на чл. 26, ал. 3, т. 2 във вр. с § 1, т. 15 ДР ЗДДС. Поддържа позицията, че преведените средства от бенефициента на партньора са свързани с покриването на разходи по съответния проект, а не с доставки, поради което не е възникнало задължение за издаване на фактура, а за издаване на първични счетоводни документи по смисъла на чл. 7 ЗСч. В касационната жалба са изложени подробни съображения. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде отменен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, включително адвокатски хонорар съгласно представен списък на разноските и доказателства за заплащането му. Ответната страна - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, не представя отговор по касационната жалба съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. В съдебно заседание се представлява от юрк. Николова, която оспорва същата като неоснователна и недоказана и моли обжалваното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя списък на разноските. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София град е бил PA Р-22002221005660-091-001/10.05.2022 г., издаден от Т. Герасимов - орган, възложил ревизията и Л. Пенева - ръководител на ревизията, при ТД на НАП София, потвърден с решение 1190/01.08.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на ДЗЗД Ветеринарна диагностика са определени допълнително задължения по ЗДДС в общ размер на 373 427,48 лв. и лихви за просрочие в размер на 60 563,17 лв., произтичащи от допълнително начислен ДДС за данъчни периоди м. 06 и м. 08.2020 г. във връзка с лабораторни изследвания към Българска агенция по безопасност на храните (БАБХ). Фактическите констатации на съда се изчерпват с обстоятелствата, че основание за начисления данък са разпоредбите на чл. 86, ал. 1 и ал. 2, вр. чл. 66, ал. 1, т. 1 и чл. 67, ал. 1 ЗДДС, а процесуалните действия на ревизиращия екип са описани подробно в ревизионния доклад (РД) и възприети от издателите на РА. Ревизията за посочените периоди е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК след частичната отмяна на предходния РА Р-22221020005659-091-001/31.05.2021 г. с решение 1472/23.09.2021 г. на ДД ОДОП София и връщане на преписката на компетентните органи по приходите със задължителни указания по приложението на закона. Съдът е приел, че ревизията е възложена със заповед, редовно издадена от компетентен орган по приходите. Съгласно установената фактическа обстановка от органите по приходите (стр. 4-5 от решение 1190/10.05.2022 г. на ДД ОДОП София), ДЗЗД Ветеринарна диагностика е създадено с цел участие в открита процедура за възлагане на обществена поръчка с предмет: Избор на външна акредитирана лаборатория за диагностични изследвания по Националната програма за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болестите по животните, включително зоонозите в България, за периода 2019 г. - 2021 г.. На основание сключения договор 28/05.03.2020 г. с БАБХ, ДЗЗД Ветеринарна диагностика е приело да извършва лабораторни диагностични изследвания на проби за болести по животните (бруцелоза говеда; розбенгал тест; ELISA тест; РСК; бруцелоза ДПЖ; розбенгал; ELISA скрийнинг; бруцелоза свине; заразен епидидимит по кочовете; инфекциозна анемия по конете; когинс тест AGID; ELISA; лептоспироза при ЕПЖ; лептоспироза при свине) срещу възнаграждение в общ размер на 14 632 660,60 лв. За финансовото обезпечаване на разходите е сключено споразумение 67/07.08.2019 г. между Държавен фонд Земеделие и БАБХ, съгласно Схема за държавна помощ SA 42240/2015/ХА/ за компенсиране разходите на земеделските стопани, която е прилагана в периода от 07.07.2015 г. до 31.12.2020 г. при условията на Регламент (ЕС) 702/2014 за категориите помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони. За да отхвърли жалбата съдът е достигнал до крайно заключение, че констатациите на органите по приходите са основателни и не противоречат на фактическата обстановка по делото. Като безспорни факти е отчел извършването и приемането на услугата по договора за периода 01.06.2020 г. - 31.08.2020 г., липсата на данни за плащания от страна на възложителя, както и съставянето на първични счетоводни документи по смисъла на чл. 7, ал. 1 във вр. с чл. 6, ал. 1 ЗСч., вместо фактури съгласно чл. 2, ал. 5, т. 3 от Договора ( 3/07.07.2020 г. за изследванията в периода 01.06.2020 г. - 30.06.2020 г. с данъчна основа 980 368,89 лв. и данъчна ставка 0%; 4/07.08.2020 г. за изследванията в периода 01.07.2020 г. - 31.07.2020 г. с данъчна основа 1 047 420,25 лв. и данъчна ставка 0%; и 5/15.09.2020 г. за изследванията през периода 01.08.2020 г. - 31.08.2020 г. с данъчна основа 653 982,28 лв. и данъчна ставка 0%). Решаващият съд е приел за неоснователни оплакванията на жалбоподателя с мотива, че предметът на сключения договор и цената/начинът на плащане не са предназначени за покриване на разходите на ДЗЗД Ветеринарна диагностика по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 ЗДДС във вр. с §1, т. 15 ДР ЗДДС, а пряко свързани с предвиденото възнаграждение за доставката. Поради това е споделено и становището на ответника във връзка с размера на счетоводно отразените разходи и дължимото възнаграждение за извършване на съответните лабораторни изследвания. С оглед на изложеното е обоснован извод за настъпване на данъчно събитие и изискуемост на ДДС за доставки с периодично или непрекъснато изпълнение съгласно чл. 25, ал. 4, изр. първо ЗДДС и чл. 12, ал. 3 ППЗДДС. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но неправилно. Настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора, че в случая е налице финансиране на разходи по договор 28/05.03.2020 г. за възлагане на обществена поръчка, сключен между ДЗЗД Ветеринарна диагностика и БАБХ, което остава извън приложното поле на ЗДДС съгласно чл. 26, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Първоинстанционният съд неправилно е потвърдил извода на органите по приходите, че паричните средства не са предназначени за покриване на разходите, а са пряко свързани с доставката на услугата, тъй като в чл. 2, ал. 1, изр. първо от договора е предвидено възнаграждение на брой изследване. На основание чл. 12, ал. 1 ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната. Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 1 ЗДДС, данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена, като според ал. 3, т. 2 от същата, данъчната основа се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката. Не съществува противоречие във виждането, че финансиранията са парични средства, отпуснати от трети лица, независимо от тяхната форма и наименование: субсидии, помощи, дарения и др. Така по смисъла на § 1, т. 15 ДР ЗДДС субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, предназначените единствено за: а) покриване на загуби; и б) финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи. Изискванията на правната уредба са съответствие с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., и по-конкретно чл.чл. 73-82 от Глава 2 Доставка на стоки или услуги, VII Данъчна oснова. Съгласно чл. 73 от Директивата, по отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74 77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката. Фактическата обстановка по делото не е спорна и в хода на двете ревизионни производства е установено, че ДЗЗД Ветеринарна диагностика е било създадено с цел участие в открита процедура за възлагане на обществена поръчка с посочения по-горе предмет и е извършвало дейност във връзка със сключения договор 28/05.03.2020 г. с БАБХ определен брой лабораторни диагностични изследвания на проби за болести по животните (бруцелоза говеда; розбенгал тест; ELISA тест; РСК; бруцелоза ДПЖ; розбенгал; ELISA скрийнинг; бруцелоза свине; заразен епидидимит по кочовете; инфекциозна анемия по конете; когинс тест AGID; ELISA; лептоспироза при ЕПЖ; лептоспироза при свине). Дължимата от възложителя сума е до общ размер на 14 632 660,60 лв., формирана на база брой изследване при единични цени съобразно отделните видове изследвания по чл. 2, ал. 1, т.т. 1-12 от договора. Съгласно чл. 2, ал. 3 от договора, цената включва труда на специалистите на изпълнителя и разходите за осигуряването на услугата за времето на действие. При постановяване на решението си административният съд е игнорирал напълно посочения от него факт, че дължимата от възложителя сума е следвало да бъде заплащана в изпълнение на условията на сключеното Споразумение 67/07.08.2019 г. между Агенцията и ДФЗ за финансово обезпечаване на разходите (л. 117 и сл. делото), съгласно Схема за държавна помощ SA.42240 (2015/ХА) за компенсиране разходите на земеделските стопани, свързани с изпълнение на мерките по Държавната профилактична програма (ДПП) и Програмите за надзор и ликвидиране на болести по животните (ПНЛБЖ), която се прилага в периода 07.07.2015 г. - 31.12.2020 г., при условията на Регламент (ЕС) 702/2014 на Комисията от 25.06.2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от ДФЕС и за отмяна на Регламент (ЕС) 1857/2006 на Комисията и Тарифата за определяне на цените, които се заплашат за изпълнението па мерките по програмата за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране па болести по животните и зоонози, приета с ПМС 78/12.04.2016 г. и в сила от 15.04.2016 г. Конкретният размер на помощта (финансовия ресурс за плащанията от ДФЗ) е до размера на утвърдения от УС на ДФЗ максимален годишен бюджет, което е разписано изрично в р. I, р. III и р. IV. от Споразумението, т. 1.4. от Схема за държавна помощ SA.42240 (2015/ХА). В тази насока дори наименованието на Регламента М2702/2014 е пренесено грешно на стр. 2 в констативната част на съдебния акт от решение 1190/10.05.2022 г. на ДД ОДОП София (вж. стр. 3, абз. посл.). Видно от приложените писмени доказателства по делото, ДЗЗД Ветеринарна диагностика е съставило документи по чл. 7, ал. 1 ЗСч. за дължимото според него плащане по договора за процесните данъчни периоди м. 06 и м. 08.2020 г., съответно с 3/07.07.2020 г. за изследванията в периода от 01.06.2020 г. до 30.06.2020 г. и с 5/15.09.2020 г. за изследванията в периода от 01.08.2020 г. до 31.08.2020 г. При извършената от ревизиращия екип проверка на БАБХ е получен писмен отговор (изх. Ю-138/09.02.2021 г.), според който към този момент не са предоставени парични средства и че това е държавна помощ за компенсиране на разходите на крайните потребители-земеделските стопани за изпълнението на мерките по Програмата за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болестите по животните и зоонози и същата се явява субсидиарна услуга. От предоставената кореспонденция с институцията, която е следвало да предостави средствата по процесния договор, също става ясно, че ДФЗ няма да се възползва от предоставената услуга, доставена от бенефициента във връзка с реализирането на разглеждания проект. Следователно не е налице насрещна престация за извършена доставка от бенефициента. Тъй като средствата не са пряко обвързани с цената на доставка на стока или услуга, извършвана от бенефициента, а с тези средства се осигурява покриването на разходи, то безспорно следва да се приеме, че се касае за финансиране, което е предназначено за покриване на разходи. Финансирането на разходите не е пряко свързано с доставката по смисъла на § 1, т. 15 ДР ЗДДС и по аргумент от разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 2 ЗДДС, е извън приложното поле на ЗДДС и данъчната основа. В случай, че превеждането на средства от бенефициента на партньора е свързано с покриване на разходи във връзка със съответния проект, а не с доставки, не възниква и задължение за издаване на фактури. Това с така, тъй като по смисъла на чл. 113, ал. 1 ЗДДС, задължение за издаване на фактура възниква само за документиране на извършена доставка или за авансово плащане по доставка. Гореописаните критерии са изследвани на стр. 8 в РД Р-22002221005660-092-001/02.03.2022 г., неразделна част от РА, от гледна точка на преюдициалната практика на СЕС по приложението на чл. 11A от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17.05.1977 г. решение от 22.11.2001 г. по дело С-184/00, Office des produits wallons ASBL. Независимо от неправилния извод, следва да се отбележи пропускът на решаващия административен орган с решение 1190/10.05.2022 г. и първоинстанционния съд да извършат съвкупна преценка по въпроса. Както се отбелязва в т.т. 30-1 от решението на СЕС от 09.10.2019 г. по съединени дела C573/18 и C574/18, C GmbH & Co. KG и C-eG, като предвижда, че в определените от него хипотези данъчната основа за ДДС включва субсидиите, изплатени на данъчнозадължените лица, чл. 11, А, пар. 1, б. а) от Шеста директива 77/388/ЕИО е насочен към това облагането с ДДС да обхване пълната стойност на стоките и услугите и така да се избегне възможността плащането на субсидия да доведе до по-нисък размер на постъпленията от ДДС. Съгласно текста ѝ тази разпоредба се прилага, когато субсидията е пряко свързана с цената на съответната доставка. За да бъде такъв случаят, субсидията трябва да се изплаща конкретно на субсидирания икономически субект, за да може да предостави стока или да извърши определена услуга. Само в този случай може да се счита, че субсидията представлява насрещна престация за доставката на стока или за предоставянето на услуга и че поради това подлежи на облагане (така и т.т. 26-28 от решението по дело C144/02). В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отмени процесния РА, потвърден с решение 1190/10.05.2022 г. на ДД ОДОП София, по отношение на определените допълнително задължения по ЗДДС в общ размер на 373 427,48 лв. и лихви за просрочие в размер на 60 563,17 лв., произтичащи от допълнително начислен ДДС за данъчни периоди м. 06 и м. 08.2020 г. във връзка с лабораторни изследвания към БАБХ. Предвид така приетото от касационната инстанция, обжалваното решение 1602/13.03.2023 г. на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. При този изход от делото на касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции, представляващи заплатени държавни такси (в размер на 50 лв. за първоинстанционното и в размер на 1 700 лв. за касационното, производство) и адвокатски хонорар в размер на 26 400 лв., или в общ размер на 28 150 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,