Решение № 11628 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8820/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Софтуер ЕАД, гр. София, чрез пълномощник адв. Е. Нончев, срещу Решение 22214 от 27.06.2025г., постановено по адм. дело 3831/2024г. по описа на по описа на Административен съд - София град /АССГ/. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Подчертава, че СЕС многократно е разяснявал, че не може да се отрече претиндираното данъчно предимство само поради липсата на доказателства за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците. Намира, че първостепенният съд не е съобразил заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, съгласно което за доставките е платено, а полученото е използвано за целите на независимата му икономическа дейност. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отмяна на РА и присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юрисконсулт Станчева, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството по адм. дело 3831/2024г. по описа на АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт Р-22220523002852-091001/06.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 253/23.02.2024 г. на Директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Софтуер ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 95 368,31 лева по фактури, издадени от Панхаус Бояна ЕООД, Мираси ЕООД, ПВП Трейд ЕООД, Джи Ай Ес Джи ЕООД, Пей Тех Солюшън ЕООД и Понт Инвест ЕООД, както и са начислени лихва за забава в размер на 13 835,68 лв. За да отхвърли жалбата на Софтуер ЕАД срещу РА, АССГ е изложил мотиви, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържание, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият съд е приел следното от фактическа страна: Основната дейност на ревизираното дружество през ревизираните периоди е консултантска дейност по информационни технологии. В хода на ревизията е установено, че задълженото лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Панхаус Бояна ЕООД, Мираси ЕООД, ПВП Трейд ЕООД, Джи Ай Ес Джи ЕООД, Пей Тех Солюшън ЕООД и Понт Инвест ЕООД. По отношение на фактури, издадени от Панхаус Бояна ЕООД, съдът приел, че са с предмет на доставката авансово и окончателно плащане интернет реклама. При извършена насрещна проверка на доставчика, от същия са представени съпътстващи фактурата документи: договор 00000111 от 21.03.2022 г., сключен между Софтуер ЕАД - възложител и Панхаус Бояна ЕООД - изпълнител с предмет организиране, консултиране и публикуване на интернет реклами, чрез електронни рекламни материали, необходими за засилване пазарното присъствие на възложителя в интернет и социалните мрежи". Представени са и отчетно-предавателни протоколи; хронологичен регистър на сметка 411 /клиенти/. От ревизираното лице са представени писмени обяснения, съгласно които дружеството декларира, че за избор на доставчика е правена проверка в Търговския регистър и други правно-информационни системи, кореспонденцията с този доставчик е стартирала с искане за оферта, съдържаща ценова листа и срок за изпълнение и сключване на договор, преговорите са водени лично от управителя, а за изпълнението е съставян отчетен протокол; вложените материали и активи за изпълнение са за сметка на доставчика включително необходимата техника и разходи, съхранение и транспорт до офиса на ревизираното лице. Посочено е, че не са получавани подобни услуги от друг доставчик. С възражението срещу РД е представено заверено копие на интернет стратегия, подписана от управителя на Панхаус Бояна ЕООД. Правото на данъчен кредит е отказано поради липса на реални доставки, който извод е обоснован с липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика. Относно фактурите, издадени от Мираси ЕООД, съдът е установил, че са с предмет на доставките рекламни материали авансово и окончателно плащане. При извършена насрещна проверка на доставчика, от същия са представени заверени копия на спорните фактури, приемо-предавателни протоколи, счетоводен регистър на сметка 401 доставчици и писмени обяснения, в които дружеството декларира, че услугите са изпълнени с лична техника и оборудване. Отразено е, че дружеството е наело 6 лица по граждански договор и плащането е уговорено след финализиране на услугите. От ревизираното лице в допълнение са представени писмени обяснения, съгласно които дружеството декларира, че подобни услуги от друг доставчик не са получавани. Представени са фискални бонове. В хода на извършена ревизия на Мираси ЕООД, приключила с РА Р-22220523002852-091001/14.06.2022 г., е бил представен договор от 04.12.2021 г., сключен между Софтуер ЕАД - възложител и Мираси ЕООД изпълнител с предмет "изработка на рекламни материали с търговската марка на възложителя, във връзка с провеждане на EXPO 2020 DUBAI, което ще се проведе в ОАЕ Дубай за периода от 01.12.2021 г. до 31.03.2022 г. " С възражението срещу РД е представено заверено копие на предложение за рекламни материали, подписано от управителя на доставчика. От ревизираното лице в допълнение са представени писмени обяснения, съгласно които дружеството декларира, че за избор на доставчика е правена проверка в Търговския регистър и други правноинформационни системи, кореспонденцията с този доставчик е стартирала с реклама по телефона, преговорите са водени лично от управителя, а за изпълнението са съставяни приемо-предавателни протоколи. Правото на данъчен кредит е отказано поради липса на реални доставки, който извод е обоснован с липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика; издадените към фактурите касови бонове са от фискално устройство, регистрирано на дружеството на обект питейно заведение кафе; в приемо-предавателните протоколи няма посочено място на предаване на стоката; липсват и доказателства за извършен транспорт, от кого е извършен, за чия сметка и с какви превозни средства. Относно фактурите, издадени от ПВП Трейд ЕООД, съдът е установил, че са с предмет на доставките интернет реклама. От доставчика са представени заверени копия на спорните фактури и договор 120/15.11.2022 г., сключен между Софтуер ЕАД - възложител и ПВП Трейд ЕООД - изпълнител с предмет организиране, консултиране и публикуване на интернет реклами, чрез електронни рекламни материали, необходими за засилване пазарното присъствие на възложителя в интернет и социалните мрежи; хронологичен регистър на сметка 411 /Клиенти/; оборотна ведомост, отчетно- предавателни протоколи; писмени обяснения. От ревизираното лице са представени писмени обяснения, съгласно които дружеството декларира, че за избор на доставчика е правена проверка в Търговския регистър и други правно-информационни системи; кореспонденцията с този доставчик е стартирала с оферта по телефона; преговорите са водени лично от управителя; за изпълнението са съставяни отчетно предавателни протоколи. В допълнение от ревизираното лице с възражението срещу РД е представено заверено копие на план за рекламна кампания, подписан от управителя на доставчика. Правото на данъчен кредит е отказано поради липса на реални доставки, който извод е обоснован с липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика, както и защото представляващият доставчика има участие и в други дружества, като е управител и на Панхаус Бояна ЕООД. Относно фактурите издадени от Джи Ай Ес Джи ЕООД, с предмет на доставките рекламни материали, от доставчика са представени заверени копия на спорните фактури, писмени обяснения, съгласно които дружеството декларира, че реализацията и доставката на рекламните материали се е извършвала от управителя Д. Манич и са предавани след подписване на приемо -предавателен протокол и фактура; хронологичен регистър на сметка 401 /Доставчици/: фискални бележки; приемо - предавателни протоколи. От ревизираното лице са представени писмени обяснения, съгласно които дружеството декларира, че за избор на доставчика е правена проверка в Търговския регистър и други правноинформационни системи; кореспонденцията с този доставчик е стартирала с разговор по телефона; преговорите са водени лично от управителя, за изпълнението са съставяни приемо - предавателни протоколи. Към възражението срещу ревизионния доклад е представено предложение за рекламни материали до жалбоподателя, подписано от представляващия доставчика Джи Ай Ес Джи ЕООД. Правото на данъчен кредит е отказано поради липса на реални доставки, който извод е обоснован с липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика. Относно фактурите, издадени от Пей Тех Солюшън ЕООД с предмет интернет реклама, съдът приел, че от доставчика са представени заверени копия на спорните фактури, договор за интернет реклама 297/20.03.2023 г. сключен между Софтуер ЕАД - възложител и Пей Тех Солюшън ЕООД - изпълнител с предмет изпълнителя следва да организира, консултира и публикува интернет реклами, чрез електронни рекламни материали, необходими за засилване пазарното присъствие на възложителя в интернет и социалните мрежи"; писмени обяснения, съгласно които дружеството декларира, че услугите са се изпълнявали от управителя С. Юруков, като са използвани лична техника и оборудване; услугите са предавани с подписване на фактурите, както и че дружеството има наети работници по трудово правоотношение; оборотна ведомост за м. 03. 2023 г.; хронологичен регистър на сметка 411 /Клиенти/. От ревизираното лице в допълнение са представени писмени обяснения, съгласно които дружеството декларира, че кореспонденцията между страните е стартирала с оферта, съдържаща ценова листа и срок за изпълнение, след което е сключен договор. Заявено, е че подобни услуги от друг доставчик не са получавани. Представен е отчетно предавателен протокол от 31.03.2023 г. С възражението срещу РД е представено заверено копие на стратегия за рекламна кампания, подписана от управителя на доставчика. Правото на данъчен кредит е отказано поради липса на реални доставки, който извод е обоснован с липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика, който е разполагал само с едно лице, назначено на трудов договор на длъжност "куриер". Относно фактури, издадени от Понт Инвест ЕООД, с предмет на доставките шпакловане на фуги, доставка и монтаж на врати, демонтаж на врати, хидроизолация на фуги в помещение, доставка и затваряне на отвори с алуминиеви решетки, монтаж на первази, монтаж на тръжно скеле и др. От доставчика са представени заверени копия на спорните фактури и договор 121/01.03.2022 г. сключен между Софтуер ЕАД - възложител и Понт Инвест ЕООД - изпълнител с предмет текущ ремонт на офис в административна сграда, намиращи се в гр.София, р-н Сердика, ул. "Георги С. Раковски" 30; вносни бележки; протокол обр. 19; прогнозна количествено-стойностна сметка; писмени обяснения, съгласно които представляващият дружеството е декларирал, че за изпълнението на договора са използвани материали закупени лично от него, строителни работници и механизация от дружество подизпълнител, което не е посочено. От ревизираното лице са представени писмени обяснения, съгласно които представляващия декларира, че кореспонденцията между дружествата е стартирала с представяне на оферта, съдържаща ценова листа и срок за изпълнение, след което бил сключен договор. Посочва, че вложените активи, съгласно договора с доставчика са доставяни от доставчика, включително необходимата техника. Всички вложени материали за ремонта на офиса на дружеството били за сметка на доставчика, което включвало и транспорт до офиса на дружеството в гр.София; Представя и хронологичен регистър на сметка 401 /Доставчици/. Правото на данъчен кредит е отказано поради липса на реални доставки, който извод е обоснован с липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика. След анализ на събраните относими доказателства, включително и след като е кредитирал с доверие заключения по назначени основна и допълнителна ССчЕ, първостепенният съд е приел, че в съдебното производство от страна на жалбоподателя не са ангажирани доказателства, които да оборят констатациите на органите по приходите. Правните си изводи, АССГ е изложил общо за шестимата доставчици. Преценявайки ангажираните доказателства, решаващият състав е приел, че не са представени документи за индивидуализиране и предаване на количествата стоки, нито документи за съхранението и транспортирането им. Няма представени и доказателства за наличността на тези стоки в доставчиците. Не са представени доказателства относно начина на калкулиране цената на услугите и последващата им реализация. Няма документи, удостоверяващи публикуването на реклама в интернет сайтове, както и данни за наличие на публикувани рекламни текстове и изображения. Относно рекламните материали е приел, че не са налице категорични доказателства, че доставчиците са притежавали такива, за да може да извършат последващи разпоредителни сделки с тях, предмет на процесните фактури. Обстоятелството, че жалбоподателят не разполага с други документи по оспорените доставки, освен процесните фактури и договори, правило невъзможно формирането на извод за извършване на реални доставки. Отделно от това, не били представени и доказателства за разплащане между страните, както и доказателства за техническа, кадрова и материална обезпеченост на доставчиците. Относно фактурираните услуги от Понт Инвест ЕООД касаещи СМР на нает офис от ревизираното лице, съдът е приел, че не са представени доказателства за покупки на строителни материали от предходни доставчици и за наличие на подизпълнител. Няма представени доказателства за съхранение и транспорт на вложените материали и използвани активи при извършване на услугите. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и, ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. 3а пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 Съдът припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. По конкретно, не е спорно, че услуги от този вид са получени от ревизирания, както и, че същите впоследствие са използвани за целите на независимата му икономическа дейност. Спорният въпрос е доколко процесните доставки са осъществени именно от издателите на горепосочените фактури. Неоснователно съдът е приел, че не са представени документи за индивидуализиране и предаване на количествата стоки, нито документи за съхранението и транспортирането им. В случая, предмет на доставките по процесните фактури са услуги изработване на рекламни материали и на интернет реклама, както и една фактура с предмет - СМР на обект офис, нает от РЛ. Затова от значение за реалността на доставката е необходимо да се установи извършването на услугите от сочените във фактурите доставчици, а не транспортирането и предаването на материали. Индивидуализацията на услугите, включително начина на калкулиране на цената е установена с представените договори, включително оферти за интернет услуги и предложение за рекламни материали с включена поръчка и визуализации на рекламни материали, подписани от управителя на доставчиците, а предаването на резултата от услугата е установено с представените двустранно подписани приемо - предавателни протоколи. Резултата от интернет рекламите е установен и с представени заверени копия на следните документи: Интернет стратегия за изготвени текстови реклами и динамични банери, разположени в конкретно посочени 9 на брой интернет сайтове и дисплейни мрежи с ежедневно излъчване, подписана от управителя на Панхаус Бояна ЕООД, План за рекламна кампания с изработени няколко рекламни банера с различни форми и размери и таргетиарни в текстови послания, разположени в конкретно посочени 9 на брой интернет сайтове и дисплейни мрежи с ежедневно излъчване, подписана от управителя на ПВП Трейд ЕООД, стратегия за рекламна кампания с посочени рекламни мрежи, рекламна визия и разпространение и резултати, подписана от управителя на Пейтех Салюшън ЕООД, снимков материал др. Индивидуализацията на СМР услугата е установена с представения договор за ремонт на офис и количествено стойностни сметки, а предаването на резултата с акт обр. 19 и визуализация на ремонтните дейности преди и след ремонта, изготвена от управителя на Понт Инвест ЕООД. Неоснователно съдът е приел, че от страна на ревизираното лице не са представени доказателства, които да опровергаят констатациите на органите по приходите. В случая, извода на органа по приходите за липса на реални доставки е обоснован само с липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците. В този случай, съдът е следвало да съобрази константната практика на ВАС, която почива на разясненият на СЕС, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Поради това изтъкната от ревизиращите неустановеност на кадровата и материална обезпеченост на доставчиците за извършване на спорните услуги не може да е самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. След като е изброил изчерпателно представените от доставчиците и ревизираното дружество съпътстващи фактурите документи договори, заявки, оферти, предложения за рекламни материали, двустранно подписани приемо - предавателни протоколи, копия на интернет стратегия, на план за рекламна кампания и снимков материал, касови бонове за плащане на доставките, необосновано съдът приел, че ревизираното дружество не разполага с други документи по оспорените доставки, освен процесните фактури и договори, както и с доказателства за плащане. Относно фактурираните услуги от Понт Инвест ЕООД касаещи СМР на нает офис от ревизираното лице, съдът необосновано е приел, че не са представени доказателства за извършване на услугата от сочения доставчик. В случая с представения договор, актове образец 19, количествено стойностни сметки, писмени обяснения на управителите на доставчика и получателя се установява извършване на услугата от Понт Инвест ЕООД, както и че съгласно договора, обясненията на доставчика и получателя, материалите, работниците и техниката за извършване на доставките са осигурени от доставчика. В този случай, противно на приетото от първоинстанционния съд, правото на данъчен кредит не следва да бъде отказано, поради непредставяне на доказателства от доставчиците за покупки на строителни материали и за наличие на подизпълнител, както и доказателства за съхранение и транспорт на вложените материали при извършване на услугите. Като косвено доказателство за реалност на доставките по делото е установено плащането по фактурите с фискални бонове, издадени от регистрирани от доставчиците фискални устройства. Този извод се подкрепя и със заключението по назначената основна ССчЕ. Всички съпътстващи доказателства за реалност на доставките са представени в хода на ревизията, както от ревизираното дружество, така и от доставчиците, на които е извършена насрещна проверка. Доказателствата не са оспорени относно автентичност. При наличието на подкрепящи се по между си доказателства, установяващи извършването и предаването на резултата от услугите от доставчиците на получателя необосновано първоинстанционният съд е приел, че не са налице материално правните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Именно тяхната осъщественост налага преценката доколко има обективни данни, че доставките са белязани с измама или злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Доказването на този субективен елемент на познание е в тежест на органите по приходите. В случая, такива доводи и доказателства няма, поради което необосновано съдът е приел, че са налице формално изготвени документи, зад които не стои нищо. Като е достигнал до друг краен извод, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА се отмени. При този изход на спора, решението е неправилно и в частта на разноските и следва да се отмени. В полза на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 10 020 лева за първоинстанционното производство, съгласно представен списък на разноските и доказателства за плащането им, а за касационното производство разноски за държавна такса в размер на 873 лева или общо разноски за двете съдебни инстанции в размер на 10 893 лева. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение