Решение № 9367 от 5.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 579/2010 г.

Решение № 9367 от 5.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 579/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна при ЦУ на НАП против Решение № 1872 от 9.11.2009 г. на Варненски административен съд по адм. д. № 1515 по описа за 2009 г., с което по жалба на СД "Ровика Йорданови и СИЕ" със седалище и адрес на управление с. Салманово, общ. Шумен, представлявано от Стоян Георгиев Йорданов, е отменен ревизионен акт /РА/ № 2700800362/18.03.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП Шумен, потвърден с Решение № 233 от 22.05.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна при ЦУ на НАП, в частта му, с която въз основа на увеличение на финансовите резултати за 2005 и 2006 г. съответно със сумите 79 000 лв. и 47 250 лв. на ревизираното лице са определени съответен размер корпоративен данък и лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на процесуални правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилен извод, че съдружниците в събирателното дружество имат право да правят парични вноски в дружеството, които остават собственост на съответния съдружник. Предвид писмената декларация на представляващия ревизираното лице, дадена при ревизията, че парите са дадени на дружеството безвъзмездно, те е следвало да се отчетат по реда на СС № 20-Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ и представляват приход по смисъла на СС-18-Приходи. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА в посочената част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба СД "Ровика Йорданови и СИЕ", чрез адв. Гатев, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а по съществото й съдът съобрази следното: Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че за 2005 и 2006 г. в касата на ревизираното дружество са постъпили сумите съответно 79 000 лв. и 47 250 лв., внесени съответно от съдружниците Стоян и Донка Йорданови /44 000 /35 000 лв./ и Стоян Йорданов, като са отчетени по сметка 111 като целеви резерви в раздела "Собствен капитал". Ревизиращите са приели, че даването на сумите е безвъзмездно, в какъвто смисъл е и представената при ревизията писмена декларация и доколкото то увеличава собствения капитал на дружеството сумите представляват приход по смисъла на СС 18 Приходи и с тяхната стойност на осн. чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО са увеличени ФР за съответните периоди. За да отмени РА в обжалваната му част, първоинстанционният съд е приел, че вноските на собствениците на събирателното дружество не са източник за икономическа изгода за дружеството и неправилно са приети за приход. Съдът е приел, че съгласно учредителния договор на ревизираното дружество, всеки от съдружниците е длъжен да набавя и осигурява материали и средства за дейността на фирмата и внасянето на процесните суми е в изпълнение на това задължение, като при това внасяне внесените средства остават собственост на съдружника, който ги е внесъл, тъй като става дума за некапиталово дружество, при което съдружниците са неограничено отговорни за задълженията на дружеството с цялото си имущество и направените вноски при всички положения подлежат на връщане на съдружника било при прекратяване на членството, било при прекратяване на дружеството. Пред първоинстанционния съд не е било спорно безвъзмездното предоставяне на посочените по-горе суми от двамата съдружници на събирателното дружество, дадени за покриване на задължения на дружеството. Не е било спорно и това, че съдружниците са разполагали с посочените средства и реално са ги предоставили на дружеството. Спорът е бил за данъчното третиране на предоставените средства и по-специално, представляват ли те приход за дружеството, който следва да участва при формирането на годишните финансови резултати. Правилно първоинстанционният съд е приел, че независимо, че ревизираното дружество не е капиталово, поради което за финансирането му от съдружниците не се прилага чл. 134 от Търговския закон, на съдружниците му не може да бъде отречено правото да вземат решения за допълнителни парични вноски за покриване на загубите на дружеството / т. нар. "заем за потребление"/. Това, че срещу предоставянето на процесните суми не е уговорена лихва, т. е. че те са дадени безвъзмездно, не означава, че те представляват "приход" по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО и на приложимия СС-18 "Приходи", ако сумите подлежат на връщане. По т. 2 от последния, приложим за случая нормативен акт - приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал, отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. По чл. 20 от Закона за счетоводството собственият капитал включва основния капитал, резервите и финансовия резултат, неразпределената печалба и непокритата загуба от минали години. Като основен се отчита капиталът, определен при учредяването на предприятието и регистриран в съда. Като резерви се отчитат собствените средства, формирани съгласно действащото законодателство, както и по решение на органите на управление на предприятието. Съгласно чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗСч, собственият капитал е част от балансовата част на счетоводния баланс и включва основен, в това число невнесен капитал; премии от емисия; резерв от последващи оценки на активите и пасивите; целеви резерви и финансов резултат. Процесните суми са осчетоводени по дебит на сметка "Каса" срещу кредитиране на сметка 111 "Общи резерви". Настоящият съдебен състав на касационната инстанция не споделя тезата на ревизираното лице, възприета и от първоинстанционния съд, че независимо от това дали има уговорка за връщане на направената допълнителна парична вноска от страна на съдружник в събирателно дружество, тази вноска във всички случаи подлежи на връщане на направилия я съдружник било при прекратяване на членството, било при прекратяване на дружеството, като в тези случаи съдружникът има право да получи обратно това, което е внесъл в дружеството за осигуряване на дейността му, отделно от дела му от наличните от дейността на дружеството активи, поради което такава вноска не представлява приход за дружеството. Вярно е, че прекратилият членството си съдружник /респ. бившият съдружник при прекратяване на дружеството/ има право да получи в натура тези вещи, чието ползване е внесъл в събирателното дружество, защото върху тях той е запазил правото си на собственост /Така е уговорено и изрично в т. I на учредителния договор на ревизираното дружество/. Това обаче не се отнася за внесените парични средства. Размерът на направените от съдружника парични вноски определя размера на участието на съдружника в печалбите и загубите на дружеството, а също и размера на ликвидационния му дял при прекратяване на членството или на дружеството. Това е въпрос на вътрешните отношения между съдружника и дружеството, респективно на тези между съдружниците. Право на иск за предоставени на дружеството парични средства от съдружник последният има само ако действа като трето лице за дружеството /напр. в хипотезата на паричен заем, частен случай на която е даването на "заем за потребление" при безвъзмездно предоставяне на парични средства с уговорка за връщането им от дружеството на съдружника/. Чл. 97, ал. 1 и 2 ТЗ урежда имуществените последици от прекратяване на членственото правоотношение /а те не се отличават от тези при прекратяване на събирателното дружество/ като постановява, че дружеството изплаща стойността на дела на прекратилия членството си съдружник от дружественото имущество и дела от годишната му печалба за времето до прекратяване на членството. Посочените дялове се определят от направените от съдружника парични вноски /при учредяването и допълнителни/, но не винаги са на същата стойност. Това зависи от имущественото състояние на дружеството към момента на прекратяване на членството респ. на дружеството. Съдружникът, при това, има облигационно право на вземане върху равностойност, съответстваща на направената вноска от него. /Коментар на Търговския закон, книга първа, проф. Огнян Герджиков, изд. "Алиена-Дочев 55", София, 1991 г., стр. 302/. Косвен аргумент за това, че паричните средства, дадени на събирателното дружество без задължение да бъдат върнати, не остават собственост на съдружника, който ги е внесъл са разпоредбите на чл. 8, ал. 3 от ЗДДФЛ /в сила от 01.01.2007 г./ и на чл. 10, т. 16 ЗОДФЛ , съгласно които доходите от ликвидационни дялове са облагаеми за физическите лице, които ги получават. При оспорването на РА по административен ред е представено Решение № 006 от 25.12.2004 г. на двамата съдружници в събирателното дружество да бъдат направени допълнителни парични вноски в дружеството безвъзмездно /без дружеството да дължи лихва за тях/ съответно Стоян Йорданов - 91 250 лв. и Донка Йорданова - 35 000 лв. В решението е записано, че дружеството ще върне сумите не по-късно от края на 2011 г. Въпреки изискването от органа по приходите на протоколна книга от решенията на съдружниците, в която да е описано посоченото решение, такава не е представена. В ревизионното производство съдружникът Стоян Георгиев Стоянов е декларирал, че внесената от него сума от 79 000 лв. не подлежи на връщане. Това заявление противоречи на решението на двамата съдружници от 25.12.2004 г. за обратното. Достоверността на датата на посочения частен писмен документ е от значение в случая, при преценяването на това противоречие. При недоказване на уговорката за връщане /независимо от осъществяването й/ на дадените суми от страна на дружеството, обоснован е изводът на органите по приходите, че с тях се увеличава собственият капитал на ревизираното дружество, и получаването на средствата е "в хода на обичайната дейност на предприятието". Впрочем, в отговора на касационната жалба, а и в жалбата до първоинстанционния съд, ревизираното дружество не е поддържало, че има уговорка за връщане на посочените суми. Затова необосновано първоинстанционният съд е приел, че процесните суми правилно са отчетени в пасива на баланса и не представляват приходи. Това е така, защото при даване на сумите без задължение за връщането им от физически лица на събирателното дружество тези суми представляват дарение и подлежат на отчитане по реда на СС 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ /Приет с ПМС № 46 от 21 март 2005 г. обн. ДВ. бр. 30 от 7 Април 2005 г., в сила от 01.01.2005 г./. Съгласно чл. 1 на стандарта, този стандарт се прилага от всички предприятия, които получават правителствени и други дарения и правителствена помощ. Съгласно чл. 5.1 на стандарта, опростените заеми без условия се отчитат като текущи приходи. Понятието "опростен заем" е дефинирано в стандарта като заем, при който заемодателят се отказва от правата си върху възстановяването му със или без условия. Случаят е точно такъв и в тази връзка е значението на декларацията на съдружника Йорданов, дадена в ревизионното производство, с която той е признал неизгодни за представляваното от него дружество факти, че дадените средства не подлежат на връщане. Като не са отчетени като текущи приходи процесните суми, налице е било основанието на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО за увеличаване на ФР за периодите с тяхната равностойност. Решението като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което жалбата против РА в обжалваната му част следва да се отхвърли. При този изход на процеса ответникът по касационната жалба следва да заплати на касатора юрисконсултко възнаграждение в размер на 971 лв. по чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.