Решение № 1174 от 11.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10357/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния му представител гл. юрк. Н. Горанов срещу Решение 13600 от 01.08.2024 г. по адм. дело 4626/2024 г. по описа на Административен съд София град. С обжалваното решение по жалба на АйВизия ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22002219002051-091-001/13.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 716 от 30.04.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на главница 115 553,87 лв. за данъчни периоди от 01.11.2015 г. до 31.12.2017 г. по фактури, издадени от Шарк мобиле БГ ЕООД, Малвито ЕООД, Полимедикал ЕООД, М Стил Фрийд ЕООД, Ол Транс 2000 ЕООД, Мобайл Пойнт ЕООД и Касъл Мобайл ЕООД и са начислени лихви за забава в общ размер на 38 225,43 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението на основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Според касационния жалбоподател, представените доказателства не установяват предаване на стоки мобилни апарати от сочените във фактурите доставчици. Акцентира се относно установените в хода ревизията факти, че доставчиците не са разполагали със стоки от вида на фактурираните, за могат да ги прехвърлят на получателя, както и на установените относно доставчици факти за издадени им РА, дерегистрацията им по инициатива на органите по приходите и установени задължения към бюджета в големи размери. Освен това, са изложени твърдения, че спорните доставки са мобилни апарати, за които във фактурите и съпътстващите документи не са посочени индивидуализиращи белези IMEI /международен уникален номер/, който да указва конкретния модел на телефона, неговия производител, сериен и контролен номер на всяко устройство. Счита, че липсата на индивидуализация на този вид техника, не може да се преодолее с обикновено предаване на вещите. В този смисъл се позовава на решения по адм. дела 3911/2015 г., 2733/2019 г. и 3779/2021 г., постановени при сходни казуси. Иска се отмяна на обжалваното решение и вместо него отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Бакърджиева с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в общ размер на 21 602,34 лева и внесена държавна такса в размер най 1 230,23 лв. Ответникът по касационната жалба АйВизия ЕООД, чрез процесуален представител адв. С. Бабачев, оспорва касационната жалба. Претендира присъждането на разноски за касационната инстанция в размер на 3 000 лв. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, а решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Настоящото касационно производство е второ, след като с решение 5403/30.04.2023 г., постановено по адм. дело 10927/2023 г. на ВАС е отменено решение 5511 от 04.09.2023 г. по адм. дело 5631/2020 г. по описа на Административен съд София град и делото върнато за ново разглеждане на друг състав на същия съд. С първото касационно решение е прието, че изводът на съда за нищожност на процесния РА се явява неправилен и необоснован, което обуславя необходимостта от отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане на друг състав на Административен съд София - град. Дадени са задължителни указания при новото разглеждане на делото, съдът да извърши преценка за законосъобразност на РА в обхвата по чл. 160, ал. 2 ДОПК. С оспореното в настоящото производство решение, АССГ е приел, че е доказана реалността на процесните доставки по фактури от Шарк мобиле БГ ЕООД, Малвито ЕООД, Полимедикал ЕООД, М Стил Фрийд ЕООД, Ол Транс 2000 ЕООД, Мобайл Пойнт ЕООД и Касъл Мобайл ЕООД за данъчни периоди от 01.11.2015 г. до 31.12.2017 г., поради което правото на данъчен кредит на АйВизия ЕООД е отказано незаконосъобразно. Според съда от събраните по делото доказателства се установява, че са налице доказателства за същинския факт на предаване и приемането на стоките. Относно получаването на процесните стоки съдът е изложил мотиви, че към всяка от фактурите е приложен приемно-предавателен протокол, съдържащ посочване на вида и количеството на предадените стоки, заедно с единична и обща стойност, които съответстват на съдържанието на първичните счетоводни документи. Приел е, че в протоколите са посочени физическите лица, представители на доставчика и получателя, които са предали, съответно приели материалите, а съмненията на приходните органи, че документите въз основа на които жалбоподателя е претендирал ДК не са подписани от управителите на съответните дружества са ирелевантни, след като не е поискана графологична експертиза, която да установи обстоятелството, че не са подписани от съответния доставчик. Приел е, че са представени и доказателства за последваща реализация на стоките и за използването им за облагаемата дейност на дружеството. Относно мотивите на ревизиращия екип и доводите на ответника за недоказаност на материалната и техническа обезпеченост на доставчиците и на начина на транспортиране на стоките, съдът е посочил, че обезпечеността на доставчика материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и в този смисъл е постоянната практика на СЕС, в т. ч. решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 ("М. П. "), която е възприета и в редица решения на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е констатирано, че жалбоподателят е водил редовно счетоводство, а и обсъдените приемо-предавателни протоколи са мотивирали съдът да приеме, че е налице предаване/приемане на процесните стоки. Поради изложените мотиви съдът е отменил като незаконосъобразен оспорения ревизионен акт. Решение на Административен съд София град е неправилно като постановено в противоречие със закона и е необосновано на доказателствата по делото. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на РЛ АйВизия ЕООД е търговия на дребно с мобилни телефони и аксесоари за тях, която се осъществява в два магазина в гр.София, на посочени адреси, като с оспорения ревизионен акт му е отказано право на данъчен кредит фактури, издадени от Шарк мобиле БГ ЕООД, Малвито ЕООД, Полимедикал ЕООД, М Стил Фрийд ЕООД, Ол Транс 2000 ЕООД, Мобайл Пойнт ЕООД и Касъл Мобайл ЕООД за данъчни периоди от 01.11.2015 г. до 31.12.2017 г. с предмет мобилни апарати, поради недоказани реални доставки от сочените във фактурите доставчици. Принципно, между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката мобилни апарати. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване. В този смисъл са впрочем и мотивите на първоинстанционният съд. С оглед на доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция намира, за неправилни мотивите на първоинстанционния съд, че предаване на стоките е доказано с представените към всяка фактура приемо - предавателни протоколи, като счита за установено следното: Неправилно първоинсатнционният съд е приел, че са представени приемо - предавателни протоколи към фактурите, издадени от Шарк мобиле БГ ЕООД, Малвито ЕООД, Полимедикал ЕООД, М Стил Фрийд ЕООД, Ол Транс 2000 ЕООД, Мобайл Пойнт ЕООД и Касъл Мобайл ЕООД. Такива по делото липсват. Вместо протоколи, настоящата инстанция констатира, че са представени складови разписки, които възпроизвеждат съдържанието на фактурите с промяна само на заглавната им част. Нито фактурите, нито складовите разписки съдържат конкретните индивидуализиращи признаци на съответните мобилни апарати. Посочването в тях на наименование вид и марка на мобилните апарати, не ги индивидуализира, а други доказателства, които да ги индивидуализират или установяват предаване, по делото не са ангажирани. В касационната жалба са цитирани съдебни решения от практиката на ВАС по сходни казуси (решения по адм. дела 3911/2015 г., 2733/2019 г. и 3779/2021 г.), в които изрично се приема, че стоки, като процесните имат индивидуален, идентифициращ белег и това е IMEIномер (International Identity Mobile Eguipment - международен уникален номер), който е 15-цифров и съдържа информация относно техния производител, модел, сериен номер на устройството. В процесните фактури и съставените складови разписки липсват такива индивидуализиращи белези, а посочването на вида на стоката и нейната марка не я индивидуализира достатъчно. Настоящия съдебен състав споделя тази практика, като приема, че фактурираните доставки на стоки мобилни апарати са с неконкретизиран предмет, което е пречка да се извърши ефективна проверка относно извършването на доставката. Това е така, защото нито в счетоводството на ревизираното дружество, нито в представените към фактурите складови разписки се съдържат данни, индивидуализиращи мобилните апарати по серийни номера. По отношение на фактурите, издадени от Мобайл Пойнт ЕООД и Касъл Мобайл ЕООД, действително са представени приемо - предавателни протоколи, които за разлика от твърденията в касационната жалба съдържат индивидуализиращи белези IMEI на апаратите. Настоящата инстанция, обаче констатира, че в протоколите липсват реквизити, като място на предаване, печат на доставчика, имена на предалия, поради което не споделя извода на първоинстанционния съд, че с тях се доказва предаване на стоките от сочения във фактурите доставчик. В случая, при положен подпис от неиндивидуализирано лице, без печат на доставчика, не може да се приеме за доказано предаване на стоките от доставчика. Освен това, по делото няма други ангажирани доказателства къде е извършено предаването на стоката и как същата е транспортирана. Липсват и обяснения за механизма на доставките. Приетата от първостепенния съд съдебно-счетоводна експертиза не спомага за установяване реалността на спорните доставки, тъй като осчетоводяването на фактурите не представлява законова предпоставка за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. Както вече се изтъкна фактическото предаване на стоката е основополагащ юридически факт за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит, а в случая именно този факт не е доказан с представените фактури и към някои от тях стокови разписки, а към други приемо - предавателни протоколи. С оглед изложеното настоящият касационен състав счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното съдебно решение е неправилно постановено при наличие на сочените в касационната жалба оплаквания и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на АйВизия ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. На отмяна подлежи и решението и в частта за разноските. При този изход на спора, основателна е претенцията на касатора за присъждане на направените по делото разноски. Доколкото се претендират разноски само за две съдебни инстанции, макар, че производството е протекло пред четири инстанции, съдът не следва да се произнася свръх петитум и следва да присъди разноски за две съдебни инстанции. При липса на възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение за първоинстанционното производство, разноските за юрисконсултско възнаграждение за това производство следва да се определят по реда на Наредба 1/09.07.2004г. в размер на 10 801,17 лв. С оглед направеното възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение за касационната инстанция и при преценка на неговата основателност, настоящата инстанция съобразява Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, с което е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. При съобразяване на тези критерии, посочени в решението на СЕС и като отчита вида и количеството на извършената работа от процесуалните представители на касатора подадена касационна жалба и участие в проведеното съдебно заседание с акцентуване на материалната необезпеченост на доставчиците, като основание за отказ на правото на данъчен кредит, която теза съдебната практика на СЕС и ВАС отрича, настоящата инстанция намира възражението за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение за основателно. Предвид това, за касационното производство в полза на НАП следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 000 лева, колкото е претендирал и ответника по касация, както и внесената държавна такса от 1 230,23 лв. или общо разноски за двете инстанции в размер на 15 031,40 лв. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение