Решение № 1166 от 11.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10775/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД, ЕИК 200799944 срещу Решение 6989 от 31.05.2024 г., постановено по адм.дело 2560/2024 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22002221000449-091-001 от 30.08.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - гр. София, потвърден с Решение 1976/29.12.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София, с който РА е ангажирана отговорност на дружеството за дължим и невнесен данък по реда на чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в размер на 88 281,51 лв. и лихви в размер на 27 596,26 лв., във връзка с доставки, фактурирани от БАЛАН 2008 ЕООД за ревизираните данъчни периоди юни, юли и август 2018 г. С решението ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД е осъдено да заплати на НАП сумата от 3181 лв. юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспореното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество се излагат идентични доводи с тези, поддържани в рамките на първоинстанционното производство. Твърди се, че както към момента на образуване на ревизионното производство, така и към настоящия момент данъчните задължения на БАЛАН 2008" ЕООД не са установени с влязъл в сила РА, доколкото РА Р-22221518005761-091-001/16.06.2020г. е отменен, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Ем Трейд София ЕООД, Хамър ЕООД и Девин Инвест с решение 1968 по адм. дело 11758/2023 г. на АССГ, което към момента не е влязло в сила. От тези факти се прави извод, че БАЛАН 2008" ЕООД няма установени задължения, нито с РА, нито по справки декларации, за които да отговаря РЛ. Наред с това се твърди, че при повторната ревизия не са изпълнени задължителните указания, дадени в решение 59/12.01.2021 г. на директора на ОДОП София, а именно да се установи, че събирането на задълженията на БАЛАН 2008" ЕООД е неуспешно и едва след изчерпване на възможността дългът да бъде събран от пряко отговорното ДЗЛ, да се приложи института на субсидираната отговорност. Оспорва се и извода на съда за доказани всички елементи от фактическия състав на чл. 177 от ЗДДС, доколкото не е доказано знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, което да обосновава отговорност на ревизираното лице. По подробно изложени съображения моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което да отмени обжалвания РА на органи по приходите при ТД на НАП гр. София, както и да се присъдят разноски за първата и касационната инстанция. Ответникът директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Михайлова, взема становище за неоснователност на жалбата по съображения, изложени в писмен отговор и в открито съдебно заседание. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 285 лв. за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна по следните съображения: Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22002221000449-091-001 от 30.08.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - гр. София, потвърден с Решение 1976/29.12.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който е ангажирана отговорност на ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД за дължим и невнесен данък по реда на чл. 177 от ЗДДС, в размер на 88 281, 51 лв. и лихви в размер на 27 596, 26 лв., във връзка с доставки, фактурирани от БАЛАН 2008" ЕООД за ревизираните данъчни периоди юни, юли и август 2018 г. С обжалваното в настоящото производство решение, АССГ е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка, събраните доказателства в хода на ревизията, в това число и издадените заповеди за възлагане на ревизия, констатациите на органите приходите, поради които е ангажирана солидарната отговорност на РЛ за дължим и невнесен данък по доставки, фактурирани от БАЛАН 2008" ЕООД за ревизираните данъчни периоди юни, юли и август 2018 г. Възпроизведени са и събраните в хода на съдебното производство доказателства, включително ССчЕ, дала заключение, че процесните фактури, за които БАЛАН 2008" ЕООД не е внесъл данък са осчетоводени и платени от ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД, както и свидетелските показания на А. А., които не са кредитирани, поради противоречието им с други безспорни писмени доказателства. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, който въпрос е разрешен с влязло в сила решение на ВАС, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържание, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. За неоснователни са приети доводите на жалбоподателя, че при повторната ревизия не са изпълнени задължителните указания, дадени в решение 59/12.01.2021 г. на директора на ОДОП София, като е прието съобразяване с указанията доколкото е установено образувано ИП 20092926/2020г., наложени ОМ, но данъкът е останал несъбран. След това, АССГ е приел за безспорно установено, че жалбоподателят е получател на облагаеми доставки по фактури, издадени от "БАЛАН 2008"ЕООД; начисленият от доставчика данък е ползван от ревизирания субект като данъчен кредит чрез включване на издадените му фактури в дневниците за покупки; дължимият данък не е внесен от доставчика. За спорен е приет въпроса дали е налице последния елемент със субективна насоченост - пряка свързаност между невнесения от доставчика данък и ползваното от жалбоподателя право на данъчен кредит и знание, че няма да се внесе данъка или предположение за това. Съдът кредитирал извода на органите по приходите, че на жалбоподателя му е било известно или няма как да не му е било известно, че данъкът няма да бъде внесен. В тази връзка е изложил мотиви за установени обективни факти и обстоятелства, както следва: Управителят на "ЕКО БУЛГАРПЛОД" ЕООД е съпруга на пълномощника на БАЛАН 2008" ЕООД А. А., който активно е участвал в дейността на представляваното дружество по силата на притежаваното генерално пълномощно - подавал е молби, назначавал е лица на работа, в определен момент е подписал и финансовия отчет, установен е при проверките от органите по приходите в офиса и е разписвал протоколите и т. н, поради което и не са кредитирани показанията му, че само е теглел пари и ги е носел, защото е имал оръжие. Установено било от представени по делото пълномощни, че А. А. е упълномощен да представлява и двете дружества пред държавните органи и институции, както и да представлява дружествата при сключване на всякакви договори с трети физически и юридически лица без ограничение и да урежда възникнали във връзка с това отношения. В потвърждение на това бил и факта, че А. А. е подал заявление вх. 2215И0080924 от 06.03.2018 г. за регистриране на електронен подпис, с който да се подават документи на БАЛАН 2008" ЕООД, както и факта, че В. П. с регистриран електронен подпис за подаване на документи от БАЛАН 2008" ЕООД е бил нает от А. А. за същия период по трудово правоотношение в "ЕКО БУЛГАРПЛОД" ЕООД и освен това е роднина по сватовство /зет/ на пълномощника А. А.. С Протокол 1602536 от 15.05.2019 г., изготвен при извършената на БАЛАН 2008" ЕООД ревизия е установено, че при проверка на място на счетоводната, търговска и банкова документация на това дружество е присъствал не управителят, а пълномощникът А. А., който е подписал протокола и като лице за контакт с БАЛАН 2008" ЕООД. Прието е за установено, че през процесните периоди двете дружества са регистрирани на един и същи адрес за кореспонденция и са представили сключени договори за наем с наемодателя ТПК "Художествено Амбалаж". Обоснован е извод, че А. А., като генерален пълномощник на БАЛАН 2008" ЕООД е изцяло ангажиран с дейността на това дружество, активно го е представлявал, сключвал е договори и т. н., а от друга страна е съпруг на управителя на РЛ. Първоначалният управителят П. е зет на А. А., а последяващият управител Д. Т. е шофьор в "Хамър 2000" ЕООД, чието управител е А. А.. Пълномощното от Т. на А. не се ограничава само до теглена на пари, каквито обяснения дава Т.. Същото е пълномощното от А. на А. да представлява РЛ. Прието е, че след като генералният пълномощник А. е такъв и на двете дружества, няма как да няма знание, че данъкът от доставчика няма да бъде внесен. В случая е установена свързаност между РЛ и неговия доставчик /като съпрузи, еднакви фирмени адреси и т. н./ вкл. и съвкупната преценка на доказателствата по делото установява знание у получателя, че данъкът по процесните доставки няма да бъде внесен. По въпроса дали трябва има влязъл в сила РА на БАЛАН 2008" ЕООД и дали се изисква да има такъв за отговорността по чл. 177 от ЗДДС, съдът е приел, че при отговорността по чл. 177 от ЗДДС не е необходимо да има установеност на задължението с РА, може и по справки декларация на доставчика за дължимост на данъка. В заключение е прието, че отговорността по чл. 177 от ЗДДС на "ЕКО БУЛГАРПЛОД" ЕООД е ангажирана законосъобразно, като лихвите в съответствие с даденото задължително тълкуване с Тълкувателно решение 5/29.03.2021 г. на ВАС и Решение от 20 май 2021 г. по дело С-4/20 на Съда на ЕС. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. В чл. 177 ЗДДС е установена особен вид солидарна отговорност на регистрирано по ЗДДС лице, което отговаря за дължимия и невнесен ДДС от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Материалноправните предпоставки за реализиране на отговорността са кумулативни и се доказват от ревизиращите органи по реда на чл. 117 120 ДОПК както следва: лицето, чиято отговорност е ангажирана, е регистрирано по ЗДДС и притежава качеството получател по облагаема доставка; лицето е ползвало данъчен кредит, пряко или косвено свързан с доставката; дължимият ДДС не е внесен в бюджета като резултат за съответния период от доставчика като лице - платец на данъка, и лицето е знаело или е било длъжно да знае при условията на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, че данъкът няма да бъде внесен. В конкретния случай не е спорно и е установено по делото изпълнението обективните предпоставки за ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС спрямо "ЕКО БУЛГАРПЛОД" ЕООД дружеството е регистрирано по ЗДДС лице, получател е на облагаеми доставки с предмет покупка на стоки по фактури, издадени от "БАЛАН 2008" ЕООД, по които е ползвало право на данъчен кредит и ДДС по тези доставки не е внесен от доставчика и е дължим в размера, посочен в пороцесния ревизионния акт. Доводите на касатора, че както към момента на образуване на ревизионното производство, така и към настоящия момент данъчните задължения на БАЛАН 2008" ЕООД не са установени с влязъл в сила РА, доколкото РА Р-22221518005761-091-001/16.06.2020г. е отменен, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Ем Трейд София ЕООД, Хамър ЕООД и Девин Инвест с решение 1968 по адм. дело 11758/2023 г. на АССГ, което към момента не е влязло в сила, са ирелевантни. Разпоредбата на чл.177 от ЗДДС озаглавена Отговорност на лицата в случаи на злоупотреби не изисква установяване с РА задълженията на доставчика. Както се посочи по-горе относно предпоставките за ангажиране на отговорността на получателя по доставките, следва да е установено, че дължимият ДДС не е внесен в бюджета като резултат за съответния период от доставчика. ДДС по фактурите, издадени от БАЛАН 2008" ЕООД с получател ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД е изискуем от доставчика на облагаема доставка по силата на закона чл.82 от ЗДДС, поради което за същия е предвиден задължение да го начисли чл.86 от ЗДДС и внесе чл. 89 от ЗДДС. В случая е безспорно установено, че дължимият ДДС не е внесен в бюджета като резултат за съответния период от доставчика като лице - платец на данъка, поради което тази обективна предпоставка, релевантна за ангажиране отговорността по чл. 177 ЗДДС на ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД е установена. Неоснователен е и довода на касатора, че при повторната ревизия не са изпълнени задължителните указания, дадени в решение 59/12.01.2021 г. на директора на ОДОП София, а именно да се установи, че събирането на задълженията от БАЛАН 2008 ЕООД е неуспешно и едва след изчерпване на възможността дългът да бъде събран от пряко отговорното ДЗЛ, да се приложи института на субсидиарната отговорност. Тези твърдения на касатора са на практика твърдения за субсидиарен характер на отговорността по чл. 177 ЗДДС и са в противоречие с чл. 205 от Директива 2006/112, която изрично определя отговорността като солидарна. В този смисъл е и постоянната практика на Съда на ЕС - решение от 21 декември 2011 по дело С-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij, ECLI: EU: C: 2011: 871, т. 19 и решение от 11.05.2006 г. по дело С-384/04, Federation of Technological Industries, ECLI: EU: C: 2006: 309, т. 28. Съответствието на националния закон - чл. 177 ЗДДС с изискванията за прилагане на чл. 205 от Директива 2006/112 е установено в решението на Съда на ЕС по дело С-4/20 ALTI, ECLI: EU: C: 2021: 397, т. 40. Ето защо е неправилно твърдението на касатора, че неуспешното събиране на задължението за ДДС от доставчика е елемент от фактическия състав по реализиране на отговорността спрямо прекия получател по доставките. Нормата на чл.177, ал.6 от ЗДДС предвижда, че в случаите по ал. 1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимия данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките. В конкретния случай отговорността е реализирана по отношение на ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД в качеството му на пряк получател по доставките на стоки, за дължимия и невнесен ДДС от доставчика и платец на данъка БАЛАН 2008" ЕООД Неуспешното събиране на данъка от доставчика не е елемент от фактическия състав по реализиране на отговорността спрямо прекия получател. Изискването на чл. 177, ал. 6 ЗДДС е, събирането на данъка да е неуспешно от прекия получател по доставката и е въведено като условие за реализиране на отговорността по чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките. Основният спор по делото е относно доказването на знание или задължение за знание у ревизираното дружество, че ДДС няма да бъде внесен от неговия пряк доставчик. Доказателствената тежест е на органите по приходите, съответно на решаващия орган, който е страна в съдебното производство съгласно чл. 159, ал. 2 ДОПК. Трайно се приема в практиката на ВАС, че с разпоредбата на чл.177, ал.2 от ЗДДС е установена солидарна отговорност за чуждо задължение, възникнала по силата на закона и представляваща изключение от общото правило по ЗДДС, че данъкът се дължи от доставчика. Като установено от закона изключение, разпоредбата следва да се тълкува и прилага стриктно. Поради това, всяка от предпоставките за ангажиране на отговорността по чл.177 от ЗДДС следва да бъде установена при условията на пълно и главно доказване. По силата на чл.177, ал. 2 от ЗДДС доказателствената тежест за това е на органите по приходите. Само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността му за заплащане на данъка добавена стойност. Във фактическия състав на отговорността по чл. 177, ал.2 ЗДДС липсват нормативно установени условия, при съществуването на които знанието се счита за съществуващо към релевантния момент. Затова относими към преценката за наличието му са обективни факти, чието проявление сочи, че на лицето е било известно, че данъкът няма да бъде внесен. Такива обективни фактори в случая са установени и същите правилно са преценени в съвкупност от първоинстанционния съд. Безспорно е установено по делото, че управителя на ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД е съпруга на пълномощника на БАЛАН 2008" ЕООД - А. А., който активно е участвал в дейността на представляваното дружество. Освен това, същия е упълномощен да представлява и двете дружества пред държавни органи и институции и да представлява дружествата при сключване на всякакви договори с физически и юридически лица. С протокол 1603536 от 15.05.2019г., присъединен по делото, е документирана проверка на оригиналната документация на БАЛАН 2008" ЕООД, извършена в присъствието на А. А., пълномощник на ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД и БАЛАН 2008" ЕООД. Освен това е установено, че БАЛАН 2008" ЕООД ползва по договор за наем складова база, находяща се на адреса на ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД в гр.София, [адрес]. В писмо вх. 17-00-245#1 от 18.05.2021 г. на Юробанк България АД е посочено, че А. А. има право да се разпорежда самостоятелно със средствата по банковите сметки на ЕКО БУЛГАРПЛОД ЕООД и БАЛАН 2008" ЕООД. С оглед изложеното, настоящата инстанция приема за доказано, че действителните търговски отношения между двете търговски дружества надхвърлят рамките на обичайните делови отношения по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. По така изложените съображения, доводите в касационната жалба се явяват неоснователни и обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. По разноските: При този изход на спора, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. При липса на възражение за прекомерност от касатора, разноските за юрисконсултско възнаграждение в полза на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическото лице в състава на което влиза Д ОДОП - София, следва да бъдат определени по реда на Наредба 1/09.07.2004г. в размер на 9 285 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,