Решение № 12928 от 8.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6985/2013 г.

Решение № 12928 от 8.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6985/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 573 от 14.03.2013 г., постановено по адм. д. № 2254/12 г. Пловдивският административен съд, II-ри състав, е отменил ревизионен акт № 261105228 от 27.02.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП- гр. Пловдив, ИРМ-Пазарджик, потвърден с решение № 683 от 15.06.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, с който на Недко Петров Петров, ЕГН **********, в качеството му на ЕТ "Недко Петров" - гр. Хасково, в частта на определените данъчни задължения по реда на чл. 122 от ДОПК за 2008 г. в размер на 65,89 лв. и лихви в размер на 19,91 лв. и за 2009 г. в размер на 657,54 лв. и лихви в размер на 124,27 лв. С решението съдът е изменил горепосочения ревизионен акт за определени задължения както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.): за 2004 г. като намалява от 3 405,17 лв. на 2 661,88 лв. и лихви от 2 901,47 лв. на 2 226,64 лв.; за 2005 г. намалява от 3 559,84 лв. на 2 670,64 лв. и лихви от 2 611,25 лв. на 1 958,99 лв.; за 2006 г. като намалява от 2 460,60 лв. на 1 381,04 лв. и лихви от 1 489,07 лв. на 835,76 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. като намалява от 3 802,12 лв. на 2 218,12 лв. и лихви от 1 722,22 лв. на 1 004,73 лв.; за 2008 г. намалява от 1 985,03 лв. на 776,60 лвд. И лихви от 599,76 лв. на 234,95 лв. и за 2009 г. намалява от 2 143,12 лв. на 510,65 лв. и лихви от 405,20 лв. на 96,55 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОУИ"-гр. Пловдив разноски по делото в размер на 781,55 лв. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Недко Петров Петров, в качеството му на ЕТ "Недко Петров", чрез пълномощника му адв. Ивайло Стоянов Здравков. В същата се правят оплаквания, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт и в тази му част. Като алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. Пловдив не е взел становище. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Георги Живков Арнаудов в качеството му на зам. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/сега - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в отменителната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Излагат се съответни доводи. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в отменителната му част и да реши спора по същество, като отхвърли жалбата и в тази й част. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Недко Петров Петров, в качеството му на ЕТ "Недко Петров" не е взел становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са не основателни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: И двете касационни жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са не основателни. С решението си Пловдивският административен съд е отменил ревизионен акт № 261105228 от 27.02.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП- гр. Пловдив, ИРМ-Пазарджик, потвърден с решение № 683 от 15.06.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, с който на Недко Петров Петров, ЕГН **********, в качеството му на ЕТ "Недко Петров" - гр. Хасково, в частта на определените данъчни задължения по реда на чл. 122 от ДОПК за 2008 г. в размер на 65,89 лв. и лихви в размер на 19,91 лв. и за 2009 г. в размер на 657,54 лв. и лихви в размер на 124,27 лв. Със същото решение съдът е изменил горепосочения ревизионен акт за определени задължения както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.): за 2004 г. като намалява от 3 405,17 лв. на 2 661,88 лв. и лихви от 2 901,47 лв. на 2 226,64 лв.; за 2005 г. намалява от 3 559,84 лв. на 2 670,64 лв. и лихви от 2 611,25 лв. на 1 958,99 лв.; за 2006 г. като намалява от 2 460,60 лв. на 1 381,04 лв. и лихви от 1 489,07 лв. на 835,76 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. като намалява от 3 802,12 лв. на 2 218,12 лв. и лихви от 1 722,22 лв. на 1 004,73 лв.; за 2008 г. намалява от 1 985,03 лв. на 776,60 лвд. И лихви от 599,76 лв. на 234,95 лв. и за 2009 г. намалява от 2 143,12 лв. на 510,65 лв. и лихви от 405,20 лв. на 96,55 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. Съдът е описал подробно и систематично установената фактическа обстановка по време на ревизията - обстоятелството, че ревизията е повторна след отмяна на първоначално съставения ревизионен акт № 131100761/03.06.2011 г., издадените заповеди във връзка с провеждането на ревизията, извършените процесуални действия по събиране на доказателства и резултатите от тях, основанията, които са дали на органа по приходите да проведе ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, критериите, по които е била определена данъчната основа за определяне на данък общ доход по действащите материални закони през съответните ревизирани периоди, в това число за преобразува финансовия резултат на едноличния търговец за 2004, 2005,2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във вр. с чл. 13, 14 и 15 от същия закон и за 2007, 2008 и 2009 г. на основание чл. 16, ал. 1, т. 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ - заплащане на възнаграждения по сключени граждански договори за услуги, които не са реално извършени, както и извършване на анализ на приходите и разходите за съответните периоди, като не е признато получаването на заемни средства и дарения на парични суми от родител. Съдът е описал подробно и събраните по делото гласни доказателства, свързани с разпит като свидетели на лица, които са подписали посочените по-горе граждански договори, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. На база на изложеното съдът е формулирал и основните спорни въпроси между страните - налице ли са реално извършени услуги по сключените граждански договори, съответно налице ли е основание за преобразуване на финансовия резултат за съответната данъчна година на посочените разпоредби от ЗКПО и налице ли е реалното предаване и произхода на сумите, получени от ревизираното лице от майка му Йорданка Петрова, Патрик и Дора Щауфер и гръцкия гражданин Никос Саликирякис. Мотивите на административния съд по първия от спорните въпроси са изложени на л. 863 - 864 от делото, а по втория от въпросите - на л. 865 - 869 от делото. По отношение на първият спорен въпрос съдът е приел, че жалбата се явява частично основателна по отношение на някои от договорите, а именно: за 2004 г. за сумата от 2 200 лв. по ГД с Йорданка Петрова, за сумата 2 200 лв. по ГД с Добринка Гузгунова и със сумата 1 100 лв. по ГД с Мирослава Моллова; за 2005 г. със сумата от 3 300 лв. по ГД с Йорданка Петрова и с 2 400 лв. по ГД с Добринка Гузгунова; за 2006 г. със сумата от 3 300 лв. по ГД с Йорданка Петрова и с 3 300 лв. по ГД с Добринка Гузгунова; за 2007 г. със сумата от 3 300 лв. по ГД с Йорданка Петрова и с 3 300 лв. по ГД с Добринка Гузгунова; за 2008 г. със сумата от 3 500 лв. по ГД с Йорданка Петрова и с 3 500 лв. по ГД с Добринка Гузгунова и 3 300 лв. на Мартин Мусабашев и за 2009 г. със сумите от по 3 800 лв. по ГД с Йорданка Петрова, Добринка Гузгунова, Мартин Мусабашев и Пламена Чернева, за които суми е прието, че неправилно е преобразуван финансовия резултат на търговеца предвид реалното изпълнение на услугите по посочените граждански договори. При изграждане на своите изводи решаващият съд е дал тълкуване на същността на трудовия и граждански договор, на разпоредбите на ЗКПО /действащ и отменен/, посочени като основание за преобразуване на финансовия резултат; позовал се е на показанията на разпитаните в съдебното производство свидетели, които са страни по гореизброените граждански договори, отбелязал е факта, че за тези договори са налице сметки за изплатени суми по договорите, които са осчетоводени надлежно, за тях са подадени и справки в съответната териториална данъчна дирекция съобразно изискванията на чл. 39, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.). По втория спорен въпрос преобладаващата част от мотивите са свързани със сумите получени в заем от ревизираното лице от Патрик и Дора Щауфер /последната негова сестра/. Крайният извод в тази насока е, че следва да се приеме за установено, че Недко Петров е получил паричен заем както следва: през 2006 г. в размер на 15 000 швейцарски франка и през 2008 г. в размер на 10 000щвейцарски франка, който следва да бъде съобразен при определяне на данъчната основа. Мотивите на съда в тази част са твърде обстойни / в някои части, като ретроспекцията на френското гражданско право, и напълно излишни/ за да бъдат преповтаряни. Систематично може да се посочи, че крайният извод е изграден на база на критичен анализ на противоречия в констатациите на ревизиращия екип, на съпоставка на събраните доказателства по делото, на тълкуване на материално-правните разпоредби както относно същността на договора за паричен заем, така и процесуалните разпоредби относно неговото доказване. Съдът е обсъдил и въпроса за недекларирането на заема през 2009 г. съгласно изискването на чл. 50, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, като в тази връзка е определена паричната равностойност на получените заемни средства, което обстоятелство не е било изследвано по време на ревизията. В обратния смисъл са изводите на първоинстанционния съд по отношение на твърдяното получаване на парични средства от майката Йорданка Петрова и гръцкия гражданин Никос Саликирякис. По отношение на първото лице е отбелязано същественото противоречие между представените три различни разписки за получени парични суми, както и недоказване на възможността на Йорданка Петрова да предостави в заем тези суми, в това число и като получени от продажба на неин недвижим имот. За заема от Никос Саликирякис е маркирано, че на практика е налице само твърдение за получаване на суми в заем от това лице, но не и конкретни доказателства за установяване на този факт и в този смисъл следва да се приеме, че фактическите констатации на ревизионния акт в тази му част не са оборени. С оглед отговорите на двата спорни въпроса, от л. 870 до 871 от делото/ съдът е определил данъчната основа за всяка една от ревизираните години и е определил размера на дължимия данък общ доход и съответните лихви за забава, на база на което е отменил оспорения ревизионен акт в една част, а спрямо друга е отхвърлил жалбата като неоснователна. Решението на Пловдивския административен съд е правилно и законосъобразно. Оплакванията на двамата касатори против отхвърлителната и отменителната част от решението са свързани с изводите на съда по отношение на кои граждански договори следва да се приеме, че е налице реално изпълнение и има или няма основание за преобразуване на финансовия резултат за съответните данъчни периоди, съответно, за кои от физическите лица следва да приеме, че е налице реално сключен договор за заем, съответно за кои да приеме, че не е доказано сключването на реален договор за заем. Направените оплаквания са неоснователни. Развитите в касационната жалба на Д "ОДОП"-гр. Пловдив оплаквания досежно сумите по гражданските договори по своето естество представляват възпроизвеждане на констатациите на органа по приходите и основанията му за определяне на данъчните задължения на едноличния търговец. Както бе вече отбелязано, тези констатации са подробно анализирани от първоинстанционния съд и изводите му в тази насока се споделят от настоящата инстанция. В случая е налице заинтересованост само на свидетелката Йорданка Петрова, в качеството й на майка на търговеца, но по отношение на останалите разпитани свидетели този белег не е налице, поради което оплакването, че съдът се е позовал на показания на заинтересовани свидетели, не може да бъде споделено. Отделно от това изводите на съда за реалност на договорените услуги не е изграден единствено и само на свидетелски показания, а чрез съпоставка и анализ на събрани по делото писмени доказателства. Не намира подкрепа в обстоятелствата по делото и възражението, че съдът се е позовал на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза. Последната само е отбелязана в мотивите на съдебния акт, без да бъде извършено каквото и да е позоваване на нея, още повече, че експертът е имал за задача да определи какви би била данъчната основа, съответно размера на данъка и лихвите, ако се приспаднат само възнагражденията по гражданските договори с майката Йорданка Петрова. По сходен начин стои въпросът и с оплакванията в жалбата на Д"ОДОП" по отношение вижданията на съда на втория спорен въпрос относно получени заеми от ревизираното лице. Отново се възпроизвеждат констатации на ревизионния акт в тази му част и правните изводите направени в тази насока, без да бъде съобразено, че решаващият съд е споделил тези изводи по отношение на сумите, твърдяни за получени от Йорданка Петрова и Никос Саликирякис. В същото време липсват каквито и да е конкретни оплаквания за частта от решението, свързано със заема, получен от Патрик и Дора Щауфер. Не намират подкрепа във фактите по делото и закона и оплакванията на касатора Недко Петров, свързани с изводите на съда за приложението на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, и не признаването на твърденията за получени в заем суми от майката Йорданка Петрова и гръцкия гражданин Никос Саликирякис. При тълкуване на заемния договор като вид граждански договор административният съд правилно е приел, че само представяне на разписки за получени в заем суми не е достатъчно, за да се приеме, че такъв договор действително е сключен, а следва да бъде и доказано, че лицата заемодатели са разполагали в наличност със сумите, които те са предоставили на заемополучателя. Твърдението, че заемадателите не са притежавала сумите, посочени в разписките, действително е твърдение на отрицателен факт, но изводите за това са изградени на база на други установени факти и обстоятелства по делото. В същото време наличието на паричните суми у заемодателите е положителен факт, от доказването на който настъпват благоприятни последици за ревизираното лице /доказва се произход на средствата и извършените разходи/, поради което при условията на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК в негова тежест е да докаже този факт. Този извод не се променя от обстоятелството, че приходната администрация например е могла да извърши насрещна проверка по линия на международното сътрудничество на лицето Никос Саликирякис. По отношение на получените заемни средства от Йорданка Петрова решаващият съд е обсъдил обстойно всички факти и обстоятелствата по делото, като е стигнал до верни изводи, че заемодателката не е разполагала с паричните суми, дадени в края на 2004 г. на нейния син, тъй като продажбата на неин недвижим имот, с получените пари за който се обосновава наличието на дадените в заем суми, е извършена през следваща година и липсват доказателства за получаване на парите от продажбата преди датата на изповядване на сделката пред нотариуса. Изводите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК са изградени на база на анализ на установените факти и обстоятелства по време на ревизията и предвид гореизложеното административният съд е направил верен извод, че тези констатации не са оборени от данъчно-задълженото лице. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора Недко Петров против частта от решението, касаеща преобразуването на финансовия резултат на търговеца и определяне на допълнителни задължения за данък общ доход. В хода на ревизията е установено, че за проверяваните периоди едноличният търговец е осчетоводил разходи за изплатени възнаграждения по сключени граждански договори. След представянето на същите и разписките за получени възнаграждения по тях ревизиращият екип е направил констатации, че в договорите няма конкретизация на дейностите, за които са сключени, липсват подписите за получателя на разписките за изплатени суми, като по този начин от една страна е нарушен счетоводния принцип, залегнал в чл. 4, ал. 3 от ЗСч, че предприятията осъществяват счетоводството си на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, а от друга, чрез отчитане на разходи за услуги, които реално не са изпълнени, търговецът е намалил облагаемата си основа, поради което са налице хипотези за преобразуване на финансовия резултат на едноличния търговец за 2004, 2005, 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във вр. с чл. 13, 14 и 15 от същия закон и за 2007, 2008 и 2009 г. на основание чл. 16, ал. 1, т. 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ. За опровергаване на тези констатации в хода на съдебното обжалване от страна на ревизираното лице са ангажирани гласни доказателства. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е прие, че за част от гражданските договори опровергаването на констатациите на РА е извършено успешно, а за друга част не, като изводите в тази насока са послужили в последствие и за определяне на данъчната основа. Констатациите на съда в тази насока следва да бъдат споделени. В тази насока съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства взети в тяхната съвкупност и по-отделно, в това число е извърши съпоставка между писмените доказателствата и свидетелските показания. Твърдението на жалбоподателя, че всички сключени граждански договори са неразривно свързани с дейността му, не се доказва с надлежни доказателства по отношение на всички договори, поради което за една част възражението му е признато за основателно, а за друга отхвърлено като неоснователно. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - Пловдив не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение ОСТАВЯ В СИЛА РЕШЕНИЕ № 573 на Административен съд-гр. Пловдив, II-ри състав, от 14.03.2013 г., постановено по адм. д. № 2254/12 г. Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.