Решение № 14594 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 593/2017 г.

Решение № 14594 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 593/2017 г., I о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Агро М" ЕООД - гр. П., чрез процесуалния си представител адв. Н. Ш., срещу решение № 2140/11.11.2016 г., постановено по адм. дело № 948/2016 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 16001615002754-091-001/16.11.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с решение № 54/05.02.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, относно отказан данъчен кредит в размер на 74 104.79 лв. и лихви 11 350.34 лева. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с преценката на събраните по делото доказателства, които от своя страна са се отразили на крайните изводи за законосъобразност на РА. Касатора се позовава на съдебната практика на СЕС - решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и на решения по дела С-78/12 и С-18/13, като счита, че макар част от нея да е цитирана в мотивите на съдебното решение са неправилни изводите въз основа на отнасянето й към конкретния правен спор. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и произнасяне по същество с отмяна на ревизионния акт. Заявява се и претенция за присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез своя пълномощник я оспорва с искане за оставяне в сила на обжалваното решение. Поддържа твърдение, че в съдебния акт са обсъдени всички събрани в хода на делото доказателства и мотивирано е отговорил на всички възражения наведени при оспорването. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. За да отхвърли жалбата на "Агро М" ЕООД, срещу РА № 16001615002754-091-001/16.11.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П. и потвърден по административен ред с решение № 54/05.02.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, първоинстанционният съд е приел, че дружеството е задължено да внесе ДДС в размер на 74 104.79 лв. и лихви - 11 350,34 лв. Посочения по- горе ревизионен акт на касатора не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 75, ал. 5 от ЗДДС, в общ размер на 73 998.74 лв. по 11 броя фактури, издадени от "М. комерс 5" ЕООД, "Адис експорт" ЕООД и "Олеано трейдинг", с предмет доставка на рафинирано олио, за данъчни периоди през 2013 г. и 2014 г. Първоинстанционният съд обстойно е обсъдил материалноправните разпоредби за възникване правото на данъчен кредит за доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата), като е прието в съдебното решение, че се спори единствено по реалното извършването на доставките. За да бъде доказано реалното извършване на доставки е било необходимо в хода на ревизионното производство и пред съда да се докаже наличието на процесните стоки като обекти при доставчиците и прехвърлянето на правото на собственост върху тях именно от дружествата посочени като доставчици в процесните фактури. Не е установено пред решаващия съд, че доставките са осъществени според правилото на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Въз основа на тези мотиви, съдът е приел, че не е доказано доставчиците да са разполагали със съответното количество от посочените във фактурите стоки, които аналитично да са заведени по стоковите му сметки, да са налице изписвания на стоките при продажба, да е установено къде са съхранявани тези стоки или къде доставчиците са осъществявали своята търговска дейност. Не на последно място липсват доказателства за транспортирането на стоките от склад на доставчика или получателя. Не е надлежно установено, реално процесните стоки да са прехвърлени на "Агро М" ЕООД. Относно издадените фактури от преките доставчици, съдът е изложил мотиви, че те не удостоверяват, именно посочените в тях родово определени стоки да са предадени и по този начин доставени на "Агро М" ЕООД. Въз основа на доказателствата, събрани по делото първоинстанционният съд е приел, че към 11- те фактури за стоки не са представени никакви годни съпътстващи документи - заявки, поръчки, складови картони, експедиционни нареждания, спецификации, приемателно-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове и др., още по-малко такива, които в своята съвкупност, при пълна времева, предметна и/или стойностна кореспонденция на съдържащата се тях информация, да установят по категоричен начин фактическото предаване на фактурираните стоки от преките доставчици, посочени по-горе. Мотивите на съда относно транспортирането на стоките е прието, че не се касае и за транзитни доставки по см. На чл. 329 от ТЗ, тъй като стоката не е превозвана до дружеството получател в с. П.. Като краен извод първоинстанционният съд е приел, че признаването на право на данъчен кредит само по данъчни фактури, при неоткриване на доставчиците и при липса на всякакви доказателства относно реалното изпълнение на доставките противоречи както на разпоредбите на ЗДДС, така и на тези на общностното право. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС винаги е предпоставено от извършена реална доставка на стоки. Последното означава доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде във фактическа власт на получателя. Така в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, които принципно приемат, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. Първоинстанционният съд се е съобразил с материалноправните разпоредби на ЗДДС и Директивата за дефиниране на относимите към правния спор понятия на доставки на стоки и правилно ги е приложил и обосновал в съдебния си акт в съответствие с доказателствата по делото. Осчетоводяването на процесните фактури на което се позовава касатора при оспорването на съдебния акт не е самостоятелна предпоставка по ЗДДС, поради което то, както и плащането на данъчната основа по доставката могат да се обсъждат и да се преценяват само при наличие на достатъчно годни доказателства за реалното осъществяване на доставката на стоки. Обстоятелството, че жалбоподателят и/или неговите доставчици са осчетоводили фактурите не води до обоснован извод за реално изпълнение на предмета на доставките, ако не са ангажирани доказателства, че фактурираните стоки доставчиците са предали на получателя. Тези обстоятелства не е успял да докаже пред приходната администрация и пред съда касатора. Съобразявайки това първоинстанционният съд обосновано е приел, че съгласно чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС подлежат на доказване фактите на получени стоки от жалбоподателя по облагаема доставка. Това е така, защото правото на приспадане на ДДС, който е начислен от доставчика и платен от получателя на фактурата като данъчен кредит представлява материално право, което за да се упражни законосъобразно получателят по доставките е длъжен да докаже по безспорен начин предаването/получаването на фактурираните му стоки. Настоящият съд изцяло споделя мотивите на първоинстанционния съд, че счетоводното оформяне на издадените фактури само по себе си не може да доведе до законосъобразно упражняване от получателя на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 6, ал. 1, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС, ако не е установена реалността на доставките. Получателят по фактурите наистина не може да отговаря за действията на своите доставчици, както е посочено при касационното оспорване, вкл. и в случаите като процесния, които при поискване в хода на ревизията на "Агро М" ЕООД не са представили изисканите от приходните органи доказателства. Правото на данъчен кредит обаче като материално право е в полза на получателя по доставките. То е свързано с постигане на неутралитета на косвения данък, какъвто е ДДС, поради което задължение на получателя като носител на това право е да установи категорично положителните факти, които му позволяват да се възползва от него, а именно, че действително е осъществен предмета по фактурите, издадени от доставчиците - стоките са били в доставчиците и те са се разпоредили с тях чрез предаването им. Предвид обстоятелството, че се касае за родовоопределени вещи, то тяхното индивидуализиране се осъществява чрез предаването им по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Това означава, че дори доставчиците да не са откликнали на насрещните проверки, които са им извършили приходните органи с дадени конкретни указания, ако доставките са реално извършени и стоките са предадени, то всички относими доказателства към реалността на доставките следва да се притежават от получателя. За доказване на доставките на стоки страните трябва да установят с относими за това писмени доказателства - приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки или други документи, че е извършено от доставчиците фактическо разпореждане със стоките, като ги предаде на получателя. Върху тези документи задължително следва да има подписи на представляващите или упълномощени лица и на получателя и на доставчика, поради което те следва да се намират у получателя и в случаите, когато доставчиците не са намерени от приходните органи или не са представили изисканите им доказателства за реалността на доставките. Затова и обосновано първостепенният съд е установил, че ревизираното дружество е представило изисканите му от приходните органи документи по доставките, като освен фактурите са приложени договори с доставчиците, както и приемо предавателни протоколи. Всички те обаче са еднотипни и с непопълнени реквизити, което подкрепя извода на решаващият състав, че са изготвени за нуждите на ревизионното производство. Последните правилно са ценени от съда като частни документи без материална доказателствена сила и че те не са достатъчни за установяване на фактическото извършване на доставките - предаване на процесните стоки. Затова и обосновано съдът е приел, че за възникване на посоченото материално право освен фактура, е задължително да се представят надлежни доказателства, които я съпътстват и които безспорно доказват, че фактурираните доставки са осъществени, в противен случай наличието на фактура може само да индикира възникнали облигационни отношения между страните по доставките. Данъчното събитие по смисъла на чл. 25 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС се свързва с установяване с необходимите за това доказателства за реализирането на доставката - предаване на стоката от доставчика на получателя и извършване на договорена, респ. фактурирана доставка. В настоящия казус такива доказателства, установяващи по категоричен начин осъществяване на предмета на фактурираните доставки не са ангажирани от касационния жалбоподател. В негова тежест, както е прието и от решаващия съд е да установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства реалността на доставките по издадените му от доставчиците фактури, защото неговите твърдения са само относно положителни факти, а този който ги твърди, е длъжен и да ги докаже. Обосновано съдът е отчел, че от приложените приемо - предавателни протоколи не може да се черпи информация нито за адреса на склада, от който са изписани и експедирани, нито в тях има данни за превозването им, което ги прави негодни да установят реалното предаване на стоките на получателя. Правилно в решението е прието, че след като не е доказано реалното извършване на процесните доставки, то представените фактури, издадени от "Агро М" ЕООД за последващи доставки предвид невъзможността да се установи идентичността на стоките по процесните доставки поради липсата на безспорни доказателства за осъществяването им с тези по фактурираните последващи доставки с оглед разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Ето защо касационната жалба и в тази част не се възприема като основателна. Правилно първоинстанционният съд при обосноваване на мотивите си, довели до обжалвания пред настоящия съд правен резултат се е позовал на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Относно доводите на жалбоподателя, че наличието на фактури е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит, правилно съдът се е позовал на решение по дело С-342/97, в което пък изрично се сочи, че данъчният кредит е функция на дължимия данък, съответстващ на осъществена облагаема доставка, а не на фактурираната такава. В същия смисъл е цитирано и решение по дело С-454/98. Касационният жалбоподател неправилно пред първоинстанционния съд се е позовал на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като фактите по главните производства по тези дела са различни от фактите по настоящето дело, както и правилно е преценил решаващият състав на АС- П.. Както вече се отбеляза по-горе, в тежест на касатора като получател на процесните фактури е било да докаже всички твърдени от него положителни факти - че са осъществени реални доставки на стоки и услуги, т. е. че стоките са му предадени от сочените във фактурите доставчици, но това не е сторено нито в хода на ревизията, нито в производствата по административно и съдебно обжалване на ревизионния акт. Затова и оплакването в касационната жалба, че непредставянето на доказателства не можело да служи като основание за каквито и да било правни изводи, е неоснователно и не намира опора нито в ЗДДС и Директивата, нито в събраните по делото доказателства, които не установяват, че предметът на фактурите е изпълнен. Съдебно-счетоводната експертиза, на която се позовава касатора, не води до други изводи, тъй като осчетоводяването на процесните фактури от жалбоподателя и доставчиците му само по себе си не води до възникване, респ. законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като съдът при подробно установена фактическа обстановка, е изложил мотиви, които съответстват на доказателствата по делото и преценката за тях не е неправилна, както се твърди от касационния жалбоподател. Предвид, че касационният съд е задължен по чл. 218, ал. 2 АПК да извърши проверка и за спазване изискванията на материалния закон и при нея не се установи решаващият съд неправилно, некоректно и в разрез с относимите материалноправни разпоредби на ЗДДС и Директивата да е постановил своето решение. Последното като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на ответника дирекция "ОДОП" - гр. П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 321.73 лв. за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 9, ал. 3, от Наредба № 1/09.07.2004 г. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение