Решение № 641 от 23.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7114/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция ОДОП- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител и от София Мед АД, гр. София, чрез адв. Симеонов, срещу Решение 221 от 08.01.2024г., постановено по адм. дело 7269/2020г. по описа на Административен съд София град / АССГ/. Директорът на Дирекция ОДОП- София обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-29002917008884-091-001/18.12.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с негово Решение 929/08.06.2020г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че начислените и изплатени в полза на Alpha Bank A.E. Lоndon Branch такси правомерно са квалифицирани от приходните органи като доходи от лихви, облагаеми с данък, удържан при източник в страната. Подчертава, че предвидените в СИДДО данъчни облекчения са неприложими в конкретния случай и ревизираното дружество дължи на основание чл. 195, ал.1 ЗКПО установения с РА данък и лихви за забава. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Възразява, че уговореното и заплатено от насрещната страна адвокатско възнаграждение е прекомерно. София Мед АД обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отхвърляна жалбата му срещу РА Р-29002917008884-091-001/18.12.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП -Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с негово Решение 929/08.06.2020г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че първостепенният съд е игнорирал събраните по делото доказателства, както и изложените от него аргументи, в резултат на което е достигнал до погрешни правни изводи. Подчертава, че решаващият състав не е изложил никакви мотиви, които да обосновават некредитирането на заключението на вещото лице по проведената ССчЕ. Възразява, че установените с оспорения РА данъчни задължения са погасени по давност, тъй като срокът по чл. 171, ал.2 ДОПК е изтекъл. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на обжалваното решение в атакуваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Възразява, че претендираното от насрещната страна юрисконсултско възнаграждение е прекомерно. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва съответната касационната жалба. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на първата и неоснователност на втората касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред АССГ е законосъобразността на РА Р-29002917008884-091-001/18.12.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с негово Решение 929/08.06.2020 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която са увеличени финансовите резултати на София Мед АД на основание чл.15 във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумите от 559 639, 27 лв. за 2011 г.; с 382 557, 26 лв. за 2012 г. и с 1 215 863, 01 лв. за 2013 г. и са определени допълнителни задължения за данък при източника на основание чл. 12, ал. 5, т. 4, вр. чл. 195, ал. 1 ЗКПО за доходите, начислени в полза на KIWA N.V., за данъчни периоди м. 07.2011 г. до м.12.2013 г. в размер на 6038, 21 лв., ведно със следващите се лихви за забава; на основание чл. 12, ал. 5, т. 1 във вр. с чл. 195, ал. 1 ЗКПО за доходите, начислени в полза на ALPHA BANK AE, за данъчни периоди м. 10 2013 м.12.2013 г. данък в размер на 106, 788.32 лв. и съответните лихви за забава и е начислен данък върху разходите по чл. 204, т. 2 ЗКПО за данъчни периоди м.09.2011г. до м. 12.2013г., ведно с допълнителни задължения за данък в общ размер на 32 269, 34 лв. и съответните лихви за забава. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е съобразил, че във връзка със сключено Споразумение от 15.11.2013 г. за срочен заем през 2013г. ревизираното дружество е начислило и изплатило в полза на ALPHA BANK A.E, LONDON BRANCH - Великобритания: такса за организация в размер на 860 760, 78 лв., такса за координация в размер на 195 387, 42 лв.; агентска такса в размер на 5 867, 49 лв. и годишна агентска такса за сигурност в размер на 5 867, 49 лв. След анализ на представените доказателства органи по приходите са приели, че не са налице материално-правните основания за прилагане на СИДДО, удостоверяващи се с документите, посочени в чл. 136 ДОПК. Преценили са, че изплатените такси представляват "доходи от лихви по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО, които подлежат на облагане с данък при източника, на основание чл. 195, ал. 1 ЗКПО, с оглед на което и съгласно чл. 202, ал. 2, т. 2 ЗКПО са определили допълнително дължим данък в размер на 106 788, 32 лв. за д.п.м. 10.-12.2013г., ведно със следващите се лихви за забава. Според решаващия състав горепосочените такси неправомерно са квалифицирани от ревизиращите като доходи от лихви, облагаеми с данък, удържан при източника, на основание чл. 195, вр. чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО. Дефиницията по § 1, т. 7 ДР ЗКПО определя "лихвата" като "доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета ("Данък, удържан при източника") не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките". Лихвите, начислени от местни юридически лица, в полза на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, се определят от чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО като доход от източник в страната. Същите подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО, който е окончателен. Данъкът по чл. 195, ал. 1 се удържа от местните юридически лица, които начисляват дохода на чуждестранните юридически лица и се внася от платеца на дохода в срока, регламентиран в чл. 202, ал. 2 от с.з. В случая, "София мед" АД е заплатило на ALPHA BANK A.E, LONDON BRANCH - Великобритания такси за управление на кредита и агентска такса, които по своята същност не представляват "лихви от доход от всякакъв вид вземания за дълг", по см. § 1, т. 7 ДР ЗКПО. Тези такси не следва да бъдат обвързвани със споразумението за заем от 15.11.2013 г., а са за синдикиран заем - кредитна линия с участието на няколко финансови институции, установени в различни държави и участващи в различни качества. В тази връзка първостепенният съд се е позовал и на заключението по проведената СЕ, според което е било необходимо да бъдат определени (ползвани) агент, организатор и агент по сигурността (чл. 23 от Споразумението). Счел е, че след като заплатените от "София Мед" такси са за изпълнение на конкретни, предвидени със споразумението задължения, то същите не са лихви по смисъла на § 1, т. 7 ДР ЗКПО и не подлежат на облагане с данък при източника. Лихвата към кредиторите, дължима от "София Мед" АД, като получател на парични средства е уговорена с чл. 8 от Споразумението и е за периодични плащания, като процент върху размера на всеки предоставен конкретен заем, а процесните такси са изплатени еднократно и не са били в зависимост от размера на усвоената кредитна линия. Първостепенният съд е подчертал, че за събраните такси "агентът" е действал като посредник, вкл. за сметка на местни юридически лица, за които не се дължи данък при източника, а "Алфа Банк А. Е. - клон Лондон е извършила преводи на суми към различни участници, имащи роли в кредитното споразумение за синдикирания заем, трима от които са банкови институции, регистрирани в България. За да отхвърли жалбата срещу оспорения РА в останалата му част АССГ е съобразил, че тежестта за доказване на наличието на свързаност и на основанията за прилагане на правилата за трансферно ценообразуване е на приходните органи. Преценил е, че ревизиращите са обосновали основанията за използване на специалните правила за определяне на данъчния финансов резултат. Изискването на чл. 6, ал. 1 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. е при прилагане на всички методи за трансферно ценообразуване да се извършва анализ на съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка, на база факторите: 1. характеристика на продукта или услугата - предмет на сделката; 2. функции, които всяко лице, участващо в сравняваните сделки изпълнява, като се отчитат използваните активи и поетите рискове, както и условията по сравняваните сделки; 3. икономическите условия и 4. бизнес - стратегии. Целта на този анализ е постигане на достоверен резултат като съпоставимост в достатъчна степен между сравняваните контролирана и неконтролирана сделка, изразяващи се в липса на различия, които могат съществено да повлияят върху критериите като цена, брутна печалба и нетна печалба, на които се основават различните методи. При прилагането на методите за определяне на пазарни цени се изисква от данъчнозадължените лица да представят анализ на съпоставимостта между контролираната и съпоставимата сделка, по предварително посочени критерии. Според решаващия състав, избраните от дружеството критерии за определяне размера на възнаграждението за посредническите услуги на база тон продадена продукция за 2011 г. и 2012 г., както и процент от нетната продажна цена през 2013 г. реално не отразяват влиянието на факторите по чл. 20, ал. 1, т. 1 - т. 3 от Наредбата, както и на тези по т. 1.33 т. 1.63 от Ръководството на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) относно трансфера на материални продукти. Категоризацията е следвало да бъде извършена в рамките на дължимия анализ на съпоставимостта, при същественост на критерия "продадено количество през годината", съобразен с обема на дейността. В обобщение е достигнал до извода, че въз основа на допълнително извършения анализ на съпоставимостта, при прилагане метода на съпоставимите неконтролирани цени, на основание чл. 15, вр. чл. 16, ал. 1, вр. чл. 78 ЗКПО и чл. 116, ал. 2 ДОПК правилно в хода на ревизията органите по приходите са извършили корекции на отчетения от "София мед" АД счетоводен финансов резултат за всеки един от ревизираните периоди относно сделките за покупка на посреднически услуги за суровини - медни катоди от ХАЛКОР С. А., Гърция и за продажба на продукция. Относно начислените от "София мед" АД разходи за комисионни и представителство по договор със STEELMET - CYPRUS, LIMITED първоинстанционният съд е подчертал, че според предоставените от STEELMET писмени обяснения услугите, които е извършило, са свързани с идентифициране на потенциални клиенти и пазарни проучвания, използвани за изготвяне на маркетинг стратегии и стратегии за навлизане на нови пазари, с цел разширяване на търговската мрежа. Тъй като непризнатата за данъчни цели част от разходите за тези услуги са изчислени на база фактурирана стойност на продажбите, осъществени на територията на страната, но за тежи продажби не е договорено предоставянето на посреднически услуги, то решаващият състав е приел, че определянето на възнаграждение на кипърското дружество в тази му част не е оправдано и не може да бъде признато като разход за данъчни цели. Спрямо останалата част от отчетените счетоводни разходи за възнаграждение на STEELMET съдът е отчел, че те са начислени за "вътрешногрупови услуги" по смисъла на § 7.2 от насоките на ОИСР за трансферно ценообразуване. Съгласно т.7.6 от Ръководството на ОИСР, от принципа за независими пазарни отношения следва, че преценката дали вътрешногруповата услуга е действително извършена зависи от това дали дейността осигурява на съответния член икономическа или търговска изгода за подобряване търговската му позиция. Тъй като в единствения представен отчет за изпълнение по споразумението се съдържа информация за предоставени от кипърското дружество отделни презентационни материали по различни теми, в т. ч. и книга, то решаващият състав е достигнал до извода, че липсва принос на STEELMET. Отчетените от "София мед" АД за периода 2011 г. - 2013 г. счетоводни загуби косвено изключват икономически или търговски ефект от дейност, извършена от STEELMET, което сочи, че посредством споразумението със STEELMET е създадена привидност за оказани посреднически услуги, с цел преразпределяне на активи в Групата в нарушение на т. 7.8. от насоките на ОИСР. Досежно установените допълнителни задължения за данък при източника във връзка с начислени доходи в полза на чуждестранно лице KIWA N. V. -Нидерландия, квалифицирани като облагаеми по чл. 195, ал. 1, вр. чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО доходи от възнаграждения за технически услуги АССГ е съобразил, че в периода м. 07.2011 г. до 31.12.2013 г. ревизираното дружество е начислило и изплатило доходи в полза на чуждестранно лице KIWA N. V. - Нидерландия за оказани консултантски услуги по Сертификационен договор от 18.03.2007 г. за проджект - мениджмънт и инспекции. Органите по приходите са приели, че изплатените суми представляват възнаграждения за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО и от дружеството не са представени доказателства за наличие на материално-правни основания за прилагане на СИДДО. Поради това и на основание чл. 195, ал. 1, вр. чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО те са определили допълнителни задължения за данък при източника съгласно чл. 202, ал. 2, т. 2 ЗКПО за 2011 г. -1 142, 94 лв.; за 2012 г. - 2 463, 17 лв. и 2013 г. - 2 477, 97 лв., ведно с лихви за забава. В тази връзка решаващият състав се е позовал на чл. 13 ЗКПО и нормите от Глава шестнадесета, Раздел ІІІ ДОПК "Процедура за прилагане на спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и имуществото по отношение на чуждестранни лица", с които са регламентирани действията, които следва да извърши данъчно задължено лице, когато има претенции да поиска прилагането на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. По смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащания с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице". В този аспект АССГ е приел, че извършената дейност за проджект - мениджмънт и инспекция, представлява като краен резултат именно услуга от консултантско естество, с оглед на което законосъобразно на основание чл. 195, ал. 2, вр. чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО във вр. § 1, т. 9 от ДР на с.з. ревизиращите са счели, че доходът подлежи на облагане, а данъкът следва да бъде удържан, деклариран и внесен от неговия платец. Относно установените допълнителни задължения за данък върху разходите по чл. 204, т. 2 ЗКПО съдът е констатирал, че през финансовите 2011 г., 2012 г. и 2013 г. ревизираното дружество е отчело счетоводно социални разходи, под формата на ваучери за храна, за които е ползвало данъчно облекчение по реда чл. 209 ЗКПО. В тази връзка ревизиращите са приели, че е налице неизпълнение на едно от условията за ползване на данъчните облекчения - липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставянето на ваучерите (чл. 209, ал. 1, т. 2 ЗКПО). За осчетоводените разходи за доброволно здравно осигуряване и застраховки "Живот" органите по приходите са изтъкнали неизпълнението на изискването на чл. 208 ЗКПО за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите,с оглед на което и на основание чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" с.з. са определили допълнителни задължения за данък върху разходите за 2011 г. - 3 277, 62 лв.; 2012 г. - 13 129, 08 лв.; 2013 г. - 15 862, 65 лв., или общо 32 269, 35 лв. Според АССГ съпоставянето между отчетените счетоводно социални разходи, под формата на ваучери и разходи за доброволно здравно осигуряване и застраховки "Живот", с датите, на които със закъснение са били погасени установени по основание и размер публични вземания сочи, че за "София мед" АД не е било изпълнени условието, "към края на месеца, през който са начислени разходите, данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения". Удостоверенията по чл. 87, ал. 6 ДОПК, на които се позовава дружеството - жалбоподател са издадени на дати, извън периодите на предоставяни ваучери за храна и периодите на отчетени от дружеството разходи за доброволно здравно осигуряване и застраховки "Живот", с оглед на което оспореният РА и в тази си част е законосъобразен. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон. С писмено възражение, депозирано на 02.12.2024г., София Мед АД изрично се е позовало на изтекла погасителна давност по чл. 171, ал.2 ДОПК спрямо установените с обжалвания РА задължения. Така релевираното възражение налага приоритетното му разглеждане, тъй като приложимостта на института на погасителната давност изключва необходимостта от произнасяне по спора между страните по същество. В случая дружеството се позовава на изтекла абсолютна погасителна давност в хода на съдебното производство, поради което правилото на чл. 160, ал.4, изр. второ ДОПК е неприложимо. Същото не може да се тълкува и прилага разширително, с оглед на което в диспозитива на настоящото решение не следва да се посочва изрично, че РА не подлежи на принудително изпълнение. /така и Решение 14610/25.11.2020 г. по адм. д. 8394/2020 г. по описа на ВАС, I отд.; Решение 7137/10.06.2020 г. по адм. д. 518/2020 г. по описа на ВАС, I отд.; Решение 12877/20.10.2020 г. по адм. д. 4375/2020 г. по описа на ВАС, I отд. и Решение 13967/11.11.2020 г. по адм. д. 7215/2020 г. по описа на ВАС, I отд./ Нормата на чл. 171, ал. 2 ДОПК предвижда, че с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането или прекъсването на давността, освен в изчерпателно посочените случаи. По аргумент от чл. 162, ал. 2, т. 1 и т. 9 ДОПК задълженията за данъци и лихви са публични задължения, а по силата на чл. 93 ЗКПО в приложимата към 2011г., 2012г. и 2013г. редакция данъчно задължените лица внасят корпоративния данък за съответната година в срок до 31 март на следващата годината след приспадане на внесените авансови вноски за съответната година. Цитираните разпоредби сочат, че за установените с РА задължения за КД за 2011г., 2012г. и 2013г. десет годишните давностни срокове по чл. 171, ал.2 ДОПК са започнали да текат съответно на 01.01.2013г., 01.01.2014г. и 01.01.2015г. Същите са изтекли респективно на 31.12.2022г., 31.12.2023г. и 31.12.2024г. , без да са налице изключенията, предвидени в т.1- 5 от същата норма, с оглед на което и независимо от спирането или прекъсването определените с РА задължения за КД са погасени по давност. По аргумент от чл. 171, ал.3 ДОПК погасени по давност са и акцесорните вземания за лихви за забава, а това налага извод, че в тази му част обжалваният РА е незаконосъобразен. Тъй като погасителната давност не е изтекла в хода на ревизионното производство, то съдът не дължи произнасяне по основанията и размерите на задълженията. Съгласно чл. 202, ал.2 ЗКПО в приложимата към 2013г. редакция платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода. В частност, установеното с РА задължение за данък при източника е за последното тримесечие на 2013г., с оглед на което срокът за внасянето му е изтекъл на 31.01.2014г. Ето защо, 10- годишният срок по чл. 171, ал.2 ДОПК е започнал да тече на 01.01.2015г. и е изтекъл на 31.12.2024г. Към настоящия момент установеното с РА вземане за данък при източника е погасено по давност, ведно с начислените за него лихви за забава, поради което и в тази му част оспорения РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Същият краен извод следва и спрямо определения с РА данък върху разходите по чл. 204, т.2 ЗКПО. Разпоредбата на чл. 217, ал.2 ЗКПО в приложимата по време редакция сочи, че данъкът върху разходите се внася до 31.03. на следващата година. Следователно, за установените с РА данъци върху разходите за 2011г. , 2012г. и 2013г. и следващите се за тях лихви за забава, сроковете по чл. 171, ал.2 ДОПК са започнали да текат съответно на 01.01.2013г., 01.01.2014г. и 01.01.2015г. Същите са изтекли респективно на 31.12.2022г., 31.122023г. и 31.12.2024г., с оглед на което към настоящия момент тези публични вземания са погасени по давност. Тъй като абсолютният погасителен ефект на давността е настъпил в хода на съдебното производство, то настоящият състав не дължи произнасяне по основанията и размерите на определените с РА задължения. Основателността на възражението за изтекла давност обуславя незаконосъобразността на оспорения РА, който следва да бъде отменен без да е необходимо изрично да се уточнява, че същият не подлежи на принудително изпълнение. Като е приел друго и е отхвърлил частично оспорването на РА, АССГ е постановил в тази му част неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА се отмени. В частта, с която е отменен РА, обжалваното решение не страда от заявените касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на София Мед АД следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 30 000 лв. Същата представлява сбор от разликата над присъдения от АССГ размер до сумата от 21 813,53 лв., представляваща осъществените в първоинстанционното производство разноски, ведно с 1700 лв. държавна такса и сумата от 13 134,47 лв. заплатено адвокатско възнаграждение за касационното производство. С оглед предявеното от насрещната страна възражение за прекомерност и след осъществена преценка на процесуалната активност на пълномощника на дружеството в рамките на настоящото производство размерът на адвокатското възнаграждение следва да бъде присъден в редуциран размер. В този аспект настоящият състав съобрази разясненията на СЕС, съдържащи се в решението по дело С-438/22, според които: "Член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочения член 101, параграф 1, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба по отношение на страната, осъдена да заплати съдебните разноски за адвокатско възнаграждение, включително когато тази страна не е подписала никакъв договор за адвокатски услуги и адвокатско възнаграждение. СЕС разяснява, че "Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение